增值稅會計――賒購情況下增值稅的會計處理問題

　　1993年12月27日財政部發(fā)布了《關于增值稅會計處理的規(guī)定》，對增值稅的記帳方式與科目設置做出了規(guī)定。然而該規(guī)定僅涉及了現(xiàn)購的情況，而未對賒購情況做出明確規(guī)定。

　　根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)以現(xiàn)購方式購貨，當付款并取得發(fā)票時，應做如下分錄：

　　借：庫存商品（價款）
　　　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：銀行存款（價稅合計）

　　在下一會計期初，企業(yè)憑借取得的發(fā)票經(jīng)稅務部門檢查后，可以抵扣其銷項稅額，并據(jù)以計算其當月應交增值稅。

　　在賒購情況下，如果仿照現(xiàn)購的規(guī)定進行會計處理，可做如下會計處理：

　　借：庫存商品
　　　　應付稅金——應交增值稅（進項稅額）
　　　　貸：應付帳款

　　如此處理，可較準確地反映企業(yè)的負債數(shù)額及庫存商品數(shù)值。然而由于稅務部門對于未取得發(fā)票或未付款的進項稅額不予承認，這樣如果到期末，購貨企業(yè)仍未付款，就會出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象：即企業(yè)帳上存在的進項稅額，在企業(yè)所呈交的納稅申報表上無法體現(xiàn)。從中可以看到，做為增值稅一般納稅人的企業(yè)，在賒購情況下，如何進行會計處理已成為一個值得探討的問題。

　　現(xiàn)行做法與存在的問題

　　由于財政部未對賒購情況下“增值稅”的會計處理方式作出明確規(guī)定，各企業(yè)只能按自己的理解進行有關的會計處理。其中具代表性的方法，明顯地借鑒了稅改前“增值稅”做為“價內(nèi)稅”時的有關做法。具體如下：

　　1.在企業(yè)發(fā)生賒購業(yè)務取得貨物時，不做會計處理，僅在企業(yè)的庫存記錄上登記備忘。

　　2.如在會計期內(nèi)企業(yè)付款，則按現(xiàn)購情況記帳。

　　3.如到會計期末，企業(yè)仍未付款，則按暫估的凈價（即不含稅價格）做如下分錄：借記“庫存商品”；貸記“應付帳款”。

　　4.在下一會計期內(nèi)用紅字沖銷以上分錄。

　　5.在企業(yè)付款時，按規(guī)定方式記帳。

　　這一方式的好處是：

　　1.準確反映了庫存商品的價值和已售出商品的成本。

　　2.避免了會計期末“應繳增值稅”科目上出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象。

　　但這種方法存在一個嚴重的問題——少計企業(yè)負債。

　　假設企業(yè)在某一會計期內(nèi)賒購一批貨物，價稅合計1萬元，如到會計期末企業(yè)仍未付款，按上述方法，企業(yè)應做如下分錄：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　8547（10000／1.17）
　　　　貸：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　8547

　　可以看出，此時在企業(yè)的資產(chǎn)負債表上，由此筆業(yè)務所形成的負債反映為8547元。而實際上，企業(yè)由此筆業(yè)務所形成的負債應為1萬元。如果在會計期末，一個企業(yè)賒購的數(shù)額較小，則所形成的負債差異也很小，根據(jù)“重要性原則”，上述的會計處理方式是可行的。然而，如果在會計期末，企業(yè)的賒購額較大，就會明顯地低估企業(yè)的負債。特別值得一提的是，這一債務屬于流動負債。因而據(jù)此所計算的流動比率與速動比率等都會出現(xiàn)較大的差異，從而對財務數(shù)據(jù)的使用者產(chǎn)生嚴重誤導。

　　解決問題的設想

　　筆者認為，為了準確地反映增值稅一般納稅人企業(yè)的賒購業(yè)務，可以在“應交稅金”科目下增設“增值稅待抵扣進項稅額”子目。此科目用于核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但尚未取得憑證或尚未付示的增值稅進項稅額。由于增值稅的進項稅額是企業(yè)應繳增值稅的扣減項目，對于此項目已發(fā)生的數(shù)值不予記錄將虛增企業(yè)的應交稅額。而在賒購情況下，當企業(yè)獲得貨物時，企業(yè)就確立了付款的責任，而同時也獲得了取得抵扣發(fā)票的權力。此時不對此項加以記錄，明顯的違反了客觀性原則與及時性原則。但由于稅務部門的管理要求，在這種情下，將有關數(shù)據(jù)計入“應繳增值稅（進項稅額）”科目又將造成帳表不符的問題，所發(fā)將其記在“應交稅金”之下是比較合理的。

　　發(fā)生賒購業(yè)務時，具體核算方式如下（仍用上例）：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　8547
　　　　應交稅金——增值稅待抵扣進項稅額　　1453
　　　　貸：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　10000

　　企業(yè)在會計期內(nèi)付款并取得發(fā)票，在付款時做如下分錄：

　　借：應付帳款　　　　　　　　　　　　　　10000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　10000

　　借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）　1453
　　　　貸：應交稅金——增值稅待抵扣進項稅額　　1453

　　如企業(yè)在會計期內(nèi)未付款，則企業(yè)當期應繳增值稅即為企業(yè)“應交增值稅”科目的貸方余額。

　　企業(yè)在后續(xù)會計期內(nèi)付款，所做的分錄與在會計期內(nèi)付款相同。

　　采用這一方式，記錄了企業(yè)因賒購未能付款而無法抵扣的進項稅，準確地反映了企業(yè)的負債總額。這樣既保留了現(xiàn)行做法的優(yōu)點，又彌補了其不足之處，很好地解決了現(xiàn)行核算的存在的問題。