企業(yè)整體資產(chǎn)置換的納稅籌劃

    按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但考慮到企業(yè)納稅的實(shí)際困難，相關(guān)稅收政策還規(guī)定，如果資產(chǎn)置換中，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。

    由于企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值一般都會(huì)很大，因此多數(shù)企業(yè)覺得，在整體資產(chǎn)置換交易時(shí)，分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)計(jì)算確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅的納稅壓力很大。那么，整體資產(chǎn)置換交易如何操作才對(duì)企業(yè)更有利呢？許多企業(yè)都認(rèn)為，只要資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％，企業(yè)就會(huì)根據(jù)稅收政策得到所得稅上的相關(guān)好處。

    然而，實(shí)際結(jié)果真是像企業(yè)感覺的那樣嗎？交易中對(duì)雙方企業(yè)所得稅的影響情況各自又是一種怎樣的結(jié)果呢？讓我們對(duì)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)不高于總資產(chǎn)公允價(jià)值25％時(shí)、在可能出現(xiàn)的三種不同情況下交易雙方涉及的所得稅情況，通過舉例來分別進(jìn)行列示。

    例如：甲、乙企業(yè)都是增值稅一般納稅人，兩企業(yè)決定將各自資產(chǎn)評(píng)估后相互進(jìn)行整體資產(chǎn)置換，雙方繳納的城建稅、教育費(fèi)附加均為7％和3％，所得稅率33％。在置換業(yè)務(wù)中，雙方評(píng)估基準(zhǔn)日的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3000萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1000萬元，無形資產(chǎn)1000萬元）；2.乙企業(yè)2800萬元（存貨1000萬元，固定資產(chǎn)1800萬元）。

    第一種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均高于原賬面價(jià)值。評(píng)估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)3100萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)2000萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3100－2800＝300萬元。但由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為6.06％[200÷（3100＋200）]，低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，則為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元均不需確認(rèn)，因此雙方都可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)300×33％＝99萬元。

    第二種情況，交易時(shí)，用于置換的雙方資產(chǎn)公允價(jià)值均低于原賬面價(jià)值。評(píng)估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)2700萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)900萬元，無形資產(chǎn)900萬元）；2.乙企業(yè)2500萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1600萬元），乙另以銀行存款200萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。比例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為2500－2800＝－300萬元，即雙方均發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失300萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為7.41％[200÷（2500＋200）]，低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，在此整體資產(chǎn)置換中甲、乙企業(yè)同樣均不可確認(rèn)300萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則使得雙方當(dāng)期的所得負(fù)擔(dān)都會(huì)增加300×33％＝99萬元，此情況無疑對(duì)雙方企業(yè)都是不利的。

    第三種情況，交易時(shí)，用于置換的一方資產(chǎn)公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值，另一方資產(chǎn)公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值。評(píng)估基準(zhǔn)日雙方的有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值分別為：1.甲企業(yè)3300萬元（存貨1100萬元，固定資產(chǎn)1100萬元，無形資產(chǎn)1100萬元）；2.乙企業(yè)2600萬元（存貨900萬元，固定資產(chǎn)1700萬元），乙另以銀行存款700萬元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。此例整體資產(chǎn)置換交易中，甲企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為3300－3000＝300萬元，乙企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為2600－2800＝－200萬元，即發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失200萬元。由于交易中，支付的補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為21.21％[700÷（2600＋700），低于25％的標(biāo)準(zhǔn)，按現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，應(yīng)為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，故甲企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬元不需確認(rèn)，而同時(shí)乙企業(yè)的200萬元資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失也不得確認(rèn)。對(duì)于甲企業(yè)來說，可減少當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)300×33％＝99萬元，但對(duì)于乙企業(yè)則使當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)增加200×33％＝66萬元。在此情況下，對(duì)雙方企業(yè)來說會(huì)產(chǎn)生一方受益，一方不利的結(jié)果。

    通過上述幾個(gè)例子可以看出，企業(yè)在整體資產(chǎn)置換交易中，即使補(bǔ)價(jià)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值都不高于25％，在各種不同情況下，其涉及的所得稅結(jié)果也是不盡相同的。作為交易一方的企業(yè)應(yīng)對(duì)某具體方案進(jìn)行認(rèn)真分析后再看其是否可行，是否對(duì)企業(yè)最為有利。