利息資本化 稅收細籌劃
我國企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，固定資產(chǎn)建造、購進過程中發(fā)生的各項借款利息，在竣工決算投產(chǎn)前的支出，應當資本化，計入固定資產(chǎn)的價值?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》也規(guī)定：企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購置、建造或者無形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)，在該項資產(chǎn)的投入使用前發(fā)生的利息，應當計入固定資產(chǎn)的原價。但是，對于為固定資產(chǎn)購建的借款利息如何進行資本化，也就是說如何計入固定資產(chǎn)的價值，有關法律并沒有具體規(guī)定。于是，多數(shù)企業(yè)的財務人員圖省事，一般采取簡單的計算方法處理。
注冊稅務師小方2004年1月22日在長江時裝有限公司 （以下簡稱長江公司）進行納稅審計時，發(fā)現(xiàn)如下業(yè)務：該公司為增值稅一般納稅人，2002年實現(xiàn)銷售收入3246萬元。公司在國內(nèi)市場取得較好的商譽。為了擴大生產(chǎn)能力，公司決定再擴建一個生產(chǎn)車間。2003年1月1日開始籌備建造這個生產(chǎn)車間，并為建造該車間專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6%.生產(chǎn)車間于2003年4月1日建造完工（為簡化計算假定每月均為30天）。
公司在2003年1月~3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；
2月10日，支付建造車間的職357資9萬元；
3月15日，將2002年12月28日購進的高分子建筑材料用于車間建造（當時作存貨處理），該貨物的入庫成本為60萬元，購進時增值稅專用發(fā)票上標明的價格為50萬元，該產(chǎn)品目前市場價格為100萬元，購進時的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的存貨進項稅轉(zhuǎn)出繳納增值稅8.50萬元。
長江公司的財務科長李明將從銀行所借的款項，在該項固定資產(chǎn)建造完工交付使用時一次性計算利息，并將其資本化。則公司第一季度應資本化的金額為：500x6％x3／12=7.5 （萬元）。
對于該業(yè)務從稅務管理的角度講，并不存在什么問題。但是，如果從企業(yè)理財?shù)慕嵌冗M行分析，卻是不經(jīng)濟的，存在稅收籌劃的空間。
注冊稅務師小方指出：于 2001年1月1日起在全國實施的《企業(yè)會計制度》，對這種購建固定資產(chǎn)發(fā)生借款的利息的資本化問題進行了規(guī)定。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額，應當在以下3個條件同時具備時開始資本化：其一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；其二，借款費用已經(jīng)發(fā)生；其三，為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。同時，《企業(yè)會計制度》對利息資本化的金額也進行了規(guī)定，利息資本化金額的確定應與發(fā)生的固定資產(chǎn)購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化的金額應為至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權平均數(shù)乘以資本化率。
利息資本化金額的計算公式為：每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)x資本化率。
上述公式中的累計支出加權平均數(shù)，應按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應承擔借款費用的時間長度?！皶嬈陂g涵蓋的天數(shù)”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。
上述公式中的資本化率則應根據(jù)不同情況具體確定：其一，如果購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。其二，為購建固定資產(chǎn)借人一筆以上的專門借款，則，資本化率應為這些專門借款的加權平均利率。
注冊稅務師小方認為，公司應該根據(jù)《企業(yè)會計制度》計算該項固定資產(chǎn)購建借款利息的資本化金額，而且對企業(yè)更有利，可以收到節(jié)稅效果。
接著，小方對該業(yè)務換一個角度進行了具體計算。根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，計算借款利息的資本化可以按月計算，也可以按季或按年計算。如按月計算應予資本化的借款費用，應根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算每月累計支出加權平均數(shù)：
1月價累計支出加權平均數(shù)140.40x30／30=140.40（萬元）；
2月價累計支出加權平均數(shù)140.40X30／30+9x20／30= 146.40（萬元）；
3月價累計支出加權平均數(shù)140.40x30／30+9 x30／30+ 68.50x15／30+8.50XO／30=183.65 （萬元）。
按月計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：
140.40x6％x1／12+146.40x 6％xl／12+183.65 x6％xl／12= 2.35225（萬元）。
如果按季計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：
?。?40.40x90／90+9x50／90+ 68.50 X15／90） x6％x3／12= 2.3523（萬元）。
通過計算發(fā)現(xiàn)，按月計算或者按季（年）計算，其結(jié)果差不多，但與該企業(yè)會計人員原來計算資本化的方法相比卻相差甚遠。不按《企業(yè)會計制度》規(guī)定的方法計算，則該企業(yè)在該項固定資產(chǎn)購建過程中要多資本化金額為：
75000 -23522.5 =51477.5 （元）。
也就是說：影響當年的計稅所得額51477.5元，如果該企業(yè)的所得稅適用稅率33％，則該企業(yè)當年應該多繳納企業(yè)所得稅16987.58元。
注冊稅務師小方2004年1月22日在長江時裝有限公司 （以下簡稱長江公司）進行納稅審計時，發(fā)現(xiàn)如下業(yè)務：該公司為增值稅一般納稅人，2002年實現(xiàn)銷售收入3246萬元。公司在國內(nèi)市場取得較好的商譽。為了擴大生產(chǎn)能力，公司決定再擴建一個生產(chǎn)車間。2003年1月1日開始籌備建造這個生產(chǎn)車間，并為建造該車間專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6%.生產(chǎn)車間于2003年4月1日建造完工（為簡化計算假定每月均為30天）。
公司在2003年1月~3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；
2月10日，支付建造車間的職357資9萬元；
3月15日，將2002年12月28日購進的高分子建筑材料用于車間建造（當時作存貨處理），該貨物的入庫成本為60萬元，購進時增值稅專用發(fā)票上標明的價格為50萬元，該產(chǎn)品目前市場價格為100萬元，購進時的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的存貨進項稅轉(zhuǎn)出繳納增值稅8.50萬元。
長江公司的財務科長李明將從銀行所借的款項，在該項固定資產(chǎn)建造完工交付使用時一次性計算利息，并將其資本化。則公司第一季度應資本化的金額為：500x6％x3／12=7.5 （萬元）。
對于該業(yè)務從稅務管理的角度講，并不存在什么問題。但是，如果從企業(yè)理財?shù)慕嵌冗M行分析，卻是不經(jīng)濟的，存在稅收籌劃的空間。
注冊稅務師小方指出：于 2001年1月1日起在全國實施的《企業(yè)會計制度》，對這種購建固定資產(chǎn)發(fā)生借款的利息的資本化問題進行了規(guī)定。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額，應當在以下3個條件同時具備時開始資本化：其一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；其二，借款費用已經(jīng)發(fā)生；其三，為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。同時，《企業(yè)會計制度》對利息資本化的金額也進行了規(guī)定，利息資本化金額的確定應與發(fā)生的固定資產(chǎn)購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化的金額應為至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權平均數(shù)乘以資本化率。
利息資本化金額的計算公式為：每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)x資本化率。
上述公式中的累計支出加權平均數(shù)，應按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)占用天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。這里的“每筆資產(chǎn)占用天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應承擔借款費用的時間長度?！皶嬈陂g涵蓋的天數(shù)”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。
上述公式中的資本化率則應根據(jù)不同情況具體確定：其一，如果購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。其二，為購建固定資產(chǎn)借人一筆以上的專門借款，則，資本化率應為這些專門借款的加權平均利率。
注冊稅務師小方認為，公司應該根據(jù)《企業(yè)會計制度》計算該項固定資產(chǎn)購建借款利息的資本化金額，而且對企業(yè)更有利，可以收到節(jié)稅效果。
接著，小方對該業(yè)務換一個角度進行了具體計算。根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，計算借款利息的資本化可以按月計算，也可以按季或按年計算。如按月計算應予資本化的借款費用，應根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算每月累計支出加權平均數(shù)：
1月價累計支出加權平均數(shù)140.40x30／30=140.40（萬元）；
2月價累計支出加權平均數(shù)140.40X30／30+9x20／30= 146.40（萬元）；
3月價累計支出加權平均數(shù)140.40x30／30+9 x30／30+ 68.50x15／30+8.50XO／30=183.65 （萬元）。
按月計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：
140.40x6％x1／12+146.40x 6％xl／12+183.65 x6％xl／12= 2.35225（萬元）。
如果按季計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：
?。?40.40x90／90+9x50／90+ 68.50 X15／90） x6％x3／12= 2.3523（萬元）。
通過計算發(fā)現(xiàn)，按月計算或者按季（年）計算，其結(jié)果差不多，但與該企業(yè)會計人員原來計算資本化的方法相比卻相差甚遠。不按《企業(yè)會計制度》規(guī)定的方法計算，則該企業(yè)在該項固定資產(chǎn)購建過程中要多資本化金額為：
75000 -23522.5 =51477.5 （元）。
也就是說：影響當年的計稅所得額51477.5元，如果該企業(yè)的所得稅適用稅率33％，則該企業(yè)當年應該多繳納企業(yè)所得稅16987.58元。
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