消費稅避稅籌劃的新思路

來源: (正保會計網校) 編輯: 2003/11/03 10:55:43 字體:
    消費稅是1994年稅制改革設立的新稅種。它是在對所有工業(yè)品普遍征收增值稅的基礎上,對一些特殊消費品,在征收增值稅同時交叉對消費品征稅,以調節(jié)我國消費結構,正確引導消費方,抑制超前消費需求,確保國家的財政收入。

    消費稅實行價內稅,只在應稅消費品的生產、委托加工和進口環(huán)節(jié)繳納,稅款最終由消費者承擔。

    (1)納稅環(huán)節(jié)合理避稅籌劃

    納稅環(huán)節(jié)是應稅消費品生產、消費過程中應繳納消費稅的環(huán)節(jié)。利用納稅環(huán)節(jié)合理避稅就是盡可能避開或推遲納稅環(huán)節(jié)的出現(xiàn),從而獲得這方面的利益。

    具體地講:

    第一,生產應稅消費品的,于銷售時納稅,但企業(yè)可以低價銷售,搞“物物交換”

    少繳消費稅,也可以改變和選擇某種對企業(yè)有利的結算方式推遲繳稅;

    第二,由于用于連續(xù)生產應稅消費品的不納稅,企業(yè)可以利用此項規(guī)定作出有利于合理避稅的籌劃;

    第三,委托加工應稅消費品,由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款,企業(yè)可根據此項規(guī)定,采取與受托方聯(lián)營的方式,改變受托與委托關系節(jié)省此項消費稅。

    (2)納稅義務發(fā)生時間合理避稅籌劃

    費稅的納稅義務發(fā)生時間,根據應稅行為性質和結算方式分別按下列方式確定對企業(yè)合理避稅有利:

    第一,銷售應稅消費品的,以賒銷和分期收款結算方式銷售的,為銷售合同規(guī)定的收款日期的當天。

    第二,以預收貨款結算方式銷售的,為應稅消費品發(fā)出當天。

    第三,以托收承付和委托銀行收款方式銷售的,為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑證的當天。

    第四,以其他結算方式銷售的,為收訖銷售額或者取得索取銷售款的憑證當天。

    第五,自產自用應稅消費品的,為移送使用當天。

    第六,委托加工應稅消費品的為納稅人提貨的當天。

    第七,進口應稅消費品的為報關進口的當天。

    (3)納稅地點避稅籌劃

    納稅人銷售應稅消費品,自產自用應稅消費品,到外縣(市)銷售或委托代銷自產應稅消費品的,應納稅款在納稅人核算地和所在地稅務機關繳納消費稅;

    第二,總機構和分支機構,不在同縣(市)的,在生產應稅消費品的分支機構所在地繳納消費稅,但經國家稅務總局及所屬分局批準,分支機構應納消費稅可由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關繳納;

    第三,委托加工應稅消費品的應納稅款,由受托方向所在地主管稅務機關上繳消費稅稅款;

    第四,進口應稅消費品的應納稅款,由進口人或代理人向報關地海關申報納稅;

    第五,委托加工應稅消費品,由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款,企業(yè)可根據此項規(guī)定,采取與受托方聯(lián)營的方式,改變受托與委托關系,節(jié)省此項消費稅。

    (一)消費稅籌劃的新思路

    消費稅的稅收籌劃可以通過多種方式進行,下面結合現(xiàn)行稅收政策介紹一些消費稅籌劃的新思路,希望能拋磚引玉,舉一反三。

    (1)利用結轉銷售收入合理避稅

    第一,利用價外收入轉入銷售收入合理避稅。

    有些企業(yè)對價外收取的“技術開發(fā)費”、“保險費”等,在進行產品銷售收入的賬務處理時,往往鉆現(xiàn)行稅法“實際取得的銷售收入的金額”與“產品銷售價”的空子、將產品銷售收入的全部金額分開發(fā)票。僅以產品原銷售價部分做銷售處理,開正式發(fā)票,對按產品銷量規(guī)定的各種名義的加價部分開普通收據,沖減有關的成本費。

    還有的企業(yè)將加價部分以聯(lián)營為名直接以利潤分成的形式記入“投資收益”賬戶。

    第二,以實際銷售收入扣除各種費用后的余額入銷售收入賬。

    一些企業(yè)為了促銷,搞“有獎銷售”、“以舊換新銷售”、“還本銷售”、“銷售回扣”等,有的企業(yè)便利用這些經營方式,以扣除多種費用支出后的縮小了的銷售收入記賬,以此來減少消費稅的負擔。

    對企業(yè)采取“銷售折讓”方式銷售的應稅產品,如果折讓額在同一張發(fā)票上單獨注明的,對這部分折讓額可不征收消費稅,如果企業(yè)將這部分折舊額并入銷售收入,按照規(guī)定征收消費稅,因此企業(yè)要合法避稅,必須將兩者開在一張發(fā)票面才行。

    第三,利用“以物易物”銷售方式少做銷售收入。

    當甲、乙兩個企業(yè)各自均需要對方的產品時,在購銷時往往實行“以物易物”的銷售方式,雙方通過協(xié)商均以低價出售,這樣便可以在雙方利益均不受影響的前提下,使雙方都可以通過低價銷售達到少納消費稅的目的。

    (2)稅法規(guī)定,納稅人自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料,投資入股或抵償債務等方面,應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價作為計稅依據。在實際操作中,當納稅人用應稅消費品換取貨物或者投資入股時,一般是按照雙方的協(xié)議價或評估價確定的,而協(xié)議價往往是市場的平均價。如果按照同類應稅消費品的最高銷售價作為計稅依據,顯然會加重納稅人的負擔。由此,我們不難看出,如果采取先銷售后入股(換貨、抵債)的方式,會達到減輕稅負的目的。

    [案例1]

    金光摩托車制造有限公司,2002年9月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格,以4000元的單價銷售50輛,以4500元的單價銷售10輛,以4800元的單價銷售5輛。9月以20輛同型號的摩托車與甲企業(yè)換取原材料。雙方按當月的加權平均銷售價格確定摩托車的價格,摩托車消費稅稅率為10%。按稅法規(guī)定,應納消費稅為:

    4800×20×10%=9600(元)。

    [籌劃分析]  

    如果該企業(yè)按照當月的加權平均價將這20輛摩托車銷售后,再購買原材料,則應納消費稅為:

    4000×50+4500×10+4800×5÷50+10+5×20×10%=8276.92(元)

    節(jié)稅額約為1323元。

    (3)國家稅務總局國稅發(fā)(1997)84號文件規(guī)定,納稅人用外購已稅煙絲等8種應稅消費品連續(xù)生產應稅消費品的,允許扣除已納消費稅款。如果企業(yè)購進的已稅消費品開具的是普通發(fā)票,在換算為不含稅的銷售額時,應一律按6%的征收率換算。

    ①當納稅人決定外購應稅消費品用于連續(xù)生產時,應選擇生產廠家,而不應是商家。所謂連續(xù)生產,是指應稅消費品生產出來后直接轉入下一生產環(huán)節(jié),未經市場流通。因此,允許扣除已納消費稅的外購消費品僅限于直接從生產企業(yè)購進的,不包括從商品流通企業(yè)購進的應稅消費品。另一方面,同品種的消費品,在同一時期,商家的價格往往高于生產廠家。由此可見,生產廠家是納稅人外購應稅消費品的首選渠道,除非廠家的價格扣除已納消費稅款后的余額比商家的價格高。

    ②當小規(guī)模納稅人生產企業(yè)向一般納稅人購進應稅消費品時,應從對方取得普通發(fā)票,以獲取更多的消費稅抵扣。

    [案例2]

    某小規(guī)模納稅人從某廠家購進某種應稅消費品,支付價稅合計100000元,消費稅稅率30%。

    [籌劃分析]  

    若取得普通發(fā)票,那么允許抵扣的消費稅為:

    100000÷1+6%×30%=28302(元)

    若取得專用發(fā)票,那么允許抵扣的消費稅為:

    100000÷1+17%×30%=25641(元)。

    取得普通發(fā)票比取得專用發(fā)票多抵扣消費稅2661元。該筆業(yè)務,對銷售方來說,無論是開具何種發(fā)票,其應納增值稅和消費稅是不變的。對購買方來說,由于小規(guī)模納稅人不享受增值稅抵扣,所以并不增加增值稅稅負。很顯然,對購買方來說,在這里普通發(fā)票的“身價”超過了專用發(fā)票。

    (4)稅法規(guī)定,納稅人將應稅消費品與非應稅消費品,以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的,應根據銷售金額按應稅消費品的最高稅率納稅。習慣上,工業(yè)企業(yè)銷售產品,都采取“先包裝后銷售”的方式進行。按照上述規(guī)定,如果改成“先銷售后包裝”方式,不僅可以大大降低消費稅稅負,而且增值稅稅負仍然保持不變。

    [案例3]

    美膚特日用化妝品廠,將生產的化妝品、護膚護發(fā)品、小工藝品等組成成套消費品銷售。每套消費品由下列產品組成:化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元;護膚護發(fā)品包括兩瓶浴液25元、一瓶摩絲8元、一塊香皂2元;化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元?;瘖y品消費稅稅率為30%,護膚護發(fā)品17%,上述價格均不含稅。按照習慣做法,將產品包裝后再銷售給商家。應納消費稅為:

    30+10+15+25+8+2+10+5×30%=31.5(元)。

    [籌劃分析]  

    若改變做法,將上述產品先分別銷售給商家,再由商家包裝后對外銷售(注:實際操作中,只是換了個包裝地點,并將產品分別開具發(fā)票,賬務上分別核算銷售收入即可),應納消費稅為:

    30+10+15×30%+25+8+2×17%=16.5+5.95=22.45(元)。

    每套化妝品節(jié)稅額為9.05元。

    (5)稅法規(guī)定,納稅人兼營不同稅率的應稅消費品(或非應征消費稅貨物),應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量,未分別核算的,按最高稅率征稅。

    仍引用上例。若上述產品采取“先銷售后包裝”方式,在賬務上未分別核算其銷售額,則稅務部門仍按照30%的最高稅率對所有產品征收消費稅。

    (6)稅法規(guī)定,委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。

    委托加工的應稅消費品,委托方用于連續(xù)生產應稅消費品的,所納稅款準予按規(guī)定抵扣。如果委托加工的應稅消費品收回后直接出售的,不再征收消費稅。通過測算,我們不難發(fā)現(xiàn),在各相關因素相同的情況下,自行加工方式的稅后利潤最少,其稅負最重,而徹底的委托加工方式(收回后不再加工直接銷售)又比委托加工后再自行加工后銷售,其稅負要低,因此,企業(yè)可根據這個結果,結合企業(yè)的實際情況確定應稅消費品的加工方式。

    (7)利用稅率高低不同合理避稅

    由于消費稅是按不同產品設計高低不同的稅率,稅率檔次較多。當企業(yè)為一個大的聯(lián)合企業(yè)或企業(yè)集團時,其內部各分廠所屬的商店、勞務服務公司等,在彼此間購銷銷售商品,進行連續(xù)加工或銷售時,通過內部定價,達到整個聯(lián)合企業(yè)合理避稅。

    即當適用高稅率的分廠將其產品賣給適用低稅率的分廠時,通過制定較低的內部價,使把商品原有的一部分價值由高稅率的部門轉到低稅率的部門,適用高稅率的企業(yè)、銷售收入減少,應納稅額減少;而適用稅率低的企業(yè),產品銷售收入不變,應納稅額不變,但由于它得到了低價的原材料,成本降低,利潤增加。至于內部各分廠之間的“苦樂不均”問題,公司可以通過其他方式,如把一些開支放在獲利多的企業(yè)等方法進行調劑。

    (8)利用委托加工產品合理避稅

    現(xiàn)行稅法規(guī)定,工業(yè)企業(yè)自制產品的適用稅率,依銷售收入計稅。工業(yè)企業(yè)接受其他企業(yè)及個人委托代為加工的產品,僅就企業(yè)收取的加工費收入計稅,稅率是顯然的,工業(yè)企業(yè)制造同樣的產品,如屬受托加工則比自制產品稅負輕。一些企業(yè)便運用各種手法,將自制產品盡可能變成以“賣給對方名義作價轉入往來賬。待產品生產出來時,不作產品銷售處理,而是向購貨方分別收取材料款和加工費。也有的企業(yè)在采購原材料時,就以購貨方的名義進料,使產品銷售不按正常的產品銷售收入做賬,不納消費稅。
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