大型企業(yè)分立的稅收籌劃
某市電梯生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)銷售電梯并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)和維修。2001年取得含稅收入1170萬元，其中安裝費(fèi)約占總收入的30％，保養(yǎng)費(fèi)、維修費(fèi)約占收入總額的10％，假設(shè)本年度進(jìn)項(xiàng)稅額80萬元，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1170（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（萬元）
這樣計(jì)算的依據(jù)是：大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)既生產(chǎn)銷售設(shè)備又負(fù)責(zé)安裝維修保養(yǎng)的行為是典型的混合銷售行為。大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)向購買方收取的價(jià)款包括設(shè)備價(jià)款和安裝費(fèi)兩部分，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條的規(guī)定，混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)。
如果企業(yè)投資設(shè)立一個獨(dú)立核算的安裝公司，由工廠生產(chǎn)并銷售電梯，安裝公司專門負(fù)責(zé)電梯的安裝、保養(yǎng)和維修，那么工廠和安裝公司分別就銷售電梯收入、建安收入開具普通發(fā)票對購貨方而言作為固定資產(chǎn)或在建工程入帳，均不存在進(jìn)項(xiàng)抵扣問題，并不產(chǎn)生任何影響。按照這個思路，某市電梯生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立電梯安裝公司后，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（萬元）
安裝公司應(yīng)納稅額＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（萬元）
這樣計(jì)算的依據(jù)是：國稅函[1998]390號文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運(yùn)行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進(jìn)）并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運(yùn)行后的電梯進(jìn)行的保養(yǎng)、維修取得的收入征收營業(yè)稅。
比籌劃前節(jié)省增值稅和營業(yè)稅合計(jì)＝90－（22＋16．38）＝51．62（萬元）
節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加＝51．62×（7％＋5％）＝6．19（萬元）
上述籌劃思路一般適用于電梯、機(jī)電設(shè)備等大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，對于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分設(shè)獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，因?yàn)閷蠕N售貨物又負(fù)責(zé)貨物運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價(jià)款計(jì)算增值稅。
筆者認(rèn)為，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)注意兩個問題：一是設(shè)立安裝公司所增加的支出納稅籌劃的代理費(fèi)用應(yīng)小于節(jié)稅收益；二是不能一味地為降低稅負(fù)任意抬高安裝費(fèi)降低貨物銷售額，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)與安裝公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格與銷售給其他非關(guān)聯(lián)獨(dú)立企業(yè)交易價(jià)格應(yīng)具可比性，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整加以核定。
需要提示的是：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)務(wù)的納稅人應(yīng)關(guān)注國稅發(fā)[2002]117號文件的相關(guān)條款，而不能照搬前述籌劃思路。在該文件出臺之前，既從事貨物生產(chǎn)又負(fù)責(zé)產(chǎn)品安裝屬于混合銷售行為，如果納稅人年貨物銷售額，超過年貨物銷售額和不屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額兩項(xiàng)合計(jì)數(shù)的50％，應(yīng)一并征收增值稅。
現(xiàn)國稅發(fā)[2002]117號文件作出了進(jìn)一步的明確規(guī)定。對同時(shí)符合以下兩個條件的建筑業(yè)務(wù)收入，征收營業(yè)稅：（1）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（2）簽訂建設(shè)工程施工總分包合同中單獨(dú)注明了建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅時(shí)則可參考前述思路操作。自產(chǎn)貨物范圍包括：金屬結(jié)構(gòu)件，鋁合金門穿，玻璃幕墻，機(jī)構(gòu)設(shè)備，電子通訊設(shè)備，及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他貨物。
應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1170（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（萬元）
這樣計(jì)算的依據(jù)是：大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)既生產(chǎn)銷售設(shè)備又負(fù)責(zé)安裝維修保養(yǎng)的行為是典型的混合銷售行為。大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)向購買方收取的價(jià)款包括設(shè)備價(jià)款和安裝費(fèi)兩部分，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條的規(guī)定，混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)。
如果企業(yè)投資設(shè)立一個獨(dú)立核算的安裝公司，由工廠生產(chǎn)并銷售電梯，安裝公司專門負(fù)責(zé)電梯的安裝、保養(yǎng)和維修，那么工廠和安裝公司分別就銷售電梯收入、建安收入開具普通發(fā)票對購貨方而言作為固定資產(chǎn)或在建工程入帳，均不存在進(jìn)項(xiàng)抵扣問題，并不產(chǎn)生任何影響。按照這個思路，某市電梯生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立電梯安裝公司后，應(yīng)納稅額計(jì)算如下：
電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（萬元）
安裝公司應(yīng)納稅額＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（萬元）
這樣計(jì)算的依據(jù)是：國稅函[1998]390號文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運(yùn)行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進(jìn)）并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運(yùn)行后的電梯進(jìn)行的保養(yǎng)、維修取得的收入征收營業(yè)稅。
比籌劃前節(jié)省增值稅和營業(yè)稅合計(jì)＝90－（22＋16．38）＝51．62（萬元）
節(jié)省城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加＝51．62×（7％＋5％）＝6．19（萬元）
上述籌劃思路一般適用于電梯、機(jī)電設(shè)備等大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，對于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分設(shè)獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，因?yàn)閷蠕N售貨物又負(fù)責(zé)貨物運(yùn)輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價(jià)款計(jì)算增值稅。
筆者認(rèn)為，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)注意兩個問題：一是設(shè)立安裝公司所增加的支出納稅籌劃的代理費(fèi)用應(yīng)小于節(jié)稅收益；二是不能一味地為降低稅負(fù)任意抬高安裝費(fèi)降低貨物銷售額，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)與安裝公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格與銷售給其他非關(guān)聯(lián)獨(dú)立企業(yè)交易價(jià)格應(yīng)具可比性，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)合理調(diào)整加以核定。
需要提示的是：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)務(wù)的納稅人應(yīng)關(guān)注國稅發(fā)[2002]117號文件的相關(guān)條款，而不能照搬前述籌劃思路。在該文件出臺之前，既從事貨物生產(chǎn)又負(fù)責(zé)產(chǎn)品安裝屬于混合銷售行為，如果納稅人年貨物銷售額，超過年貨物銷售額和不屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額兩項(xiàng)合計(jì)數(shù)的50％，應(yīng)一并征收增值稅。
現(xiàn)國稅發(fā)[2002]117號文件作出了進(jìn)一步的明確規(guī)定。對同時(shí)符合以下兩個條件的建筑業(yè)務(wù)收入，征收營業(yè)稅：（1）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（2）簽訂建設(shè)工程施工總分包合同中單獨(dú)注明了建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。凡不同時(shí)符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅時(shí)則可參考前述思路操作。自產(chǎn)貨物范圍包括：金屬結(jié)構(gòu)件，鋁合金門穿，玻璃幕墻，機(jī)構(gòu)設(shè)備，電子通訊設(shè)備，及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他貨物。
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