企業(yè)納稅籌劃新視點(diǎn)
納稅籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，其目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的，即實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化。所以，在追求股東財(cái)富最大化的過程中，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的輕重直接關(guān)系到企業(yè)實(shí)得利益的多寡。從目前研究來看，人們更多地從其合法性特征及于國(guó)家、企業(yè)和社會(huì)的現(xiàn)實(shí)意義的角度來論證其必要性。納稅籌劃理論上是否成立，單純從納稅籌劃的特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)意義來認(rèn)識(shí)是很不夠的，有必要從理論上闡明其存在的客觀理論基礎(chǔ)。
微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的建立是以一定假設(shè)條件為前提的。第一，“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)?！敖?jīng)濟(jì)人”被規(guī)定為經(jīng)濟(jì)生活中一般的人的抽象，其本性是被假設(shè)為利己的。他在一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的行為都是合乎所謂的理性的，即以利己為動(dòng)機(jī)，力圖以最小的經(jīng)濟(jì)代價(jià)追逐和獲得自身最大的經(jīng)濟(jì)利益。這項(xiàng)假設(shè)反映到企業(yè)納稅中，就是說他們具有“納稅理性”，在特定的稅收環(huán)境中（法制體系、征納關(guān)系等）進(jìn)行自利的、清醒的、主動(dòng)的選擇，以最大限度地實(shí)現(xiàn)投入最少（納稅、納稅成本等）產(chǎn)出最大（后效益、股東權(quán)益）均衡。第二，完全信息的假設(shè)條件。這一假設(shè)條件的主要含義是指，市場(chǎng)上每一個(gè)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)體都對(duì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)情況具有完全的信息。
正是這種理性選擇的行為規(guī)律，以及我國(guó)稅法本身尚存在的不完善性與局限性，導(dǎo)致了企業(yè)為了利益最大化紛紛采用各種可能的手段來減少納稅。但是，所采用的方法很多是不合法的，且有很大的風(fēng)險(xiǎn)性。如偷稅、逃稅等。這雖然暫時(shí)減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但不合法的行為會(huì)受到法律的制裁。隨著企業(yè)法制意識(shí)的增強(qiáng)，理性的納稅人會(huì)選擇進(jìn)行納稅籌劃。納稅籌劃，是從納稅人的角度出發(fā)，在不違犯稅法及其他法規(guī)的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠政策等對(duì)納稅人的籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、消費(fèi)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等進(jìn)行巧妙的安排，以達(dá)到在合法的前提下盡量少繳稅及優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)等目的的財(cái)務(wù)籌劃活動(dòng)。所以，納稅籌劃被稱為新世紀(jì)的“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”。這種提法也許不甚貼切，但卻體現(xiàn)了納稅籌劃的重大影響。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)納稅籌劃的研究仍顯得十分重要和迫切。 納稅籌劃的博弈分析 由博弈現(xiàn)象產(chǎn)生的博弈論，是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時(shí)的決策及決策均衡問題的一種理論，即博弈雙方之間的對(duì)抗、競(jìng)爭(zhēng)或在面對(duì)一種局面時(shí)的對(duì)策選擇行為。在此，本文通過博弈分析說明廠商為何選擇納稅籌劃。
假設(shè)市場(chǎng)中只有甲、乙兩個(gè)廠商，而且乙廠商對(duì)甲廠商的納稅籌劃行動(dòng)沒有做出任何反應(yīng)。實(shí)際上，這是不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)榧热皇袌?chǎng)中只有甲、乙兩家廠商，那么每個(gè)廠商在市場(chǎng)中都有舉足輕重的地位，他們進(jìn)行決策時(shí)，都必須把競(jìng)爭(zhēng)者的反應(yīng)考慮在內(nèi)。廠商的利潤(rùn)不僅是自己戰(zhàn)略的函數(shù)，還是對(duì)方戰(zhàn)略的函數(shù)。這種進(jìn)一步的假設(shè)以及納稅人都具有的納稅理性，他們?cè)诓淮_定條件下的行為規(guī)律都啟發(fā)我們運(yùn)用一個(gè)新的、科學(xué)的研究理論－－博弈論來深入探討問題。
假設(shè)同等條件下的企業(yè)甲、乙，都面臨是否作納稅籌劃的選擇。他們經(jīng)過估計(jì)得出：如果兩個(gè)企業(yè)都不進(jìn)行納稅籌劃，各自的收入為20單位，繳稅10單位后（假定稅率為50%），各自的凈收益為10單位；如果他們都進(jìn)行納稅籌劃，各自收入為24單位（可以獲得系統(tǒng)外企業(yè)的市場(chǎng)份額，比如由于納稅籌劃使稅負(fù)降低，廠商通過降低售價(jià)搶占了替代品的市場(chǎng)份額），但由于納稅籌劃應(yīng)稅收益為16單位，繳稅為8單位，付出籌劃成本1單位，各自凈收益15單位；如果一個(gè)籌劃一個(gè)不籌劃，籌劃的收入為30單位（籌劃者不僅奪得系統(tǒng)外企業(yè)的市場(chǎng)份額，還搶得另一企業(yè)的份額），不籌劃的收入為18單位，扣除各自的稅款與成本之后，凈收益一個(gè)為21單位，另一個(gè)為9單位。博弈雙方的行動(dòng)或戰(zhàn)略組合為（籌劃、籌劃）、（籌劃、不籌劃）、（不籌劃、籌劃）、（不籌劃、不籌劃）；由于假設(shè)了博弈中信息是完全的，甲與乙相互都知道對(duì)方的行為特征和可能的選擇，對(duì)對(duì)方都有充分的了解，他們同時(shí)選擇自己的行動(dòng)且只選擇一次。所以，該模型符合完全信息靜態(tài)博弈的特征，因而存在一個(gè)納什均衡的解。
為便于后面的理解，先對(duì)納什均衡作一下解釋。納什均衡，是指這樣一種均衡的狀態(tài)：如果博弈中有一個(gè)可能的戰(zhàn)略均衡狀態(tài)，在沒有外在強(qiáng)制的情況下，沒有任何一個(gè)參與人有積極性不去行使這個(gè)戰(zhàn)略，也即對(duì)任何一個(gè)參與人來說，行使戰(zhàn)略帶來的效用都大于不執(zhí)行戰(zhàn)略的效用。就是參與博弈的主體在給定其他人的戰(zhàn)略條件下選擇自己的最優(yōu)戰(zhàn)略，所有參與人選擇的戰(zhàn)略一起構(gòu)成一個(gè)戰(zhàn)略組合，這種均衡是可以自動(dòng)實(shí)施的，它就構(gòu)成一個(gè)納什均衡。
由此可以得出如下博弈矩陣：表中每格的兩個(gè)數(shù)字代表對(duì)應(yīng)戰(zhàn)略組合下兩個(gè)廠商的凈收益（前面為甲的凈收益，后面為乙的凈收益）。先看甲，無論乙是否籌劃，甲籌劃方案的凈收益都嚴(yán)格大于不籌劃方案的，因而理性的甲會(huì)選擇籌劃；同樣，乙也會(huì)選擇籌劃。甲、乙的最優(yōu)戰(zhàn)略都是進(jìn)行納稅籌劃。所以，在這項(xiàng)博弈中（籌劃、籌劃）是一個(gè)納什均衡解。顯而易見，在理性的支配下，企業(yè)有能力就會(huì)自然選擇納稅籌劃。
因?yàn)榧{稅籌劃不僅直接會(huì)減輕企業(yè)稅負(fù)，而且由于減少成本，會(huì)強(qiáng)占市場(chǎng)分額而增加收入，只要是理性的企業(yè)都會(huì)力爭(zhēng)進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化。 納稅籌劃的成本效益分析 通過博弈分析可知，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃會(huì)使股東財(cái)富實(shí)現(xiàn)最大化。但實(shí)際操作中，納稅籌劃方案理論上雖然可以降低部分稅負(fù)，但實(shí)際運(yùn)作中卻往往不能達(dá)到預(yù)期效果，其中很多籌劃方案不符合成本效益原則是造成納稅籌劃失敗的重要原因。所以，在籌劃納稅方案時(shí)不能一味考慮納稅成本的降低，而忽略因該籌劃方案的實(shí)施引發(fā)的其它費(fèi)用的增加和收入的減少，必須綜合考慮該籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對(duì)的收益。納稅籌劃方案的選擇實(shí)際上是一種財(cái)務(wù)決策，該財(cái)務(wù)決策的核心是比較收益、成本和風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上也是一種成本。因此，決策者在選擇籌劃方案時(shí)，必須遵循成本效益原則，才能保證納稅籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
可以說，任何一項(xiàng)籌劃方案都有兩面性。隨著某一籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案付出額外費(fèi)用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)的機(jī)會(huì)收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用或損失小于取得的利益時(shí)，該方案就合理；反之，該方案就是失敗的。一項(xiàng)成功的納稅籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，我們不能認(rèn)為稅負(fù)最輕的方案就是最優(yōu)的，一味追求稅負(fù)降低往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)總體利益下降。 納稅籌劃的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析 納稅籌劃和其他財(cái)務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則。但是，企業(yè)到底如何遵照成本效益原則進(jìn)行納稅籌劃呢？根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中的邊際報(bào)酬遞減規(guī)律，納稅籌劃進(jìn)行到一定程度必然產(chǎn)生成本大于效益的情況。那么，企業(yè)如何掌握這個(gè)度？ 在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，納稅籌劃的總成本TC是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)為進(jìn)行納稅籌劃所做出全部投入的總成本，它是總固定成本和總可變成本之和。由定義可知，總成本曲線TC是一條由縱軸上某點(diǎn)出發(fā)的向右上方傾斜的曲線，而且由于邊際報(bào)酬遞減規(guī)律，總成本曲線TC上存在一個(gè)拐點(diǎn)，其曲線如圖1所示。邊際成本MC是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)增加一單位產(chǎn)品（即因?yàn)闆]有進(jìn)行納稅籌劃而增加一個(gè)單位的納稅額）時(shí)所增加的成本，如圖2所示。曲線MC上每點(diǎn)的邊際成本是由總成本曲線TC上相應(yīng)點(diǎn)的斜率給出的。總收益TR是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃所獲得總收入（如圖3）。同理，邊際收益MR就是企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)通過納稅籌劃減少一單位的納稅額所獲得的收益。我們可以從市場(chǎng)的特性分析，一般性的市場(chǎng)屬于壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)是介于完全壟斷和完全競(jìng)爭(zhēng)之間，存在一定“兼容性”的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，它兼有競(jìng)爭(zhēng)性和壟斷性，但更接近于競(jìng)爭(zhēng)性。壟斷競(jìng)爭(zhēng)是大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家所認(rèn)同的比較接近現(xiàn)實(shí)的一種市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。因此，一般性企業(yè)的邊際收益曲線是在最初有個(gè)短期的遞增，然后向右下方傾斜的，曲線上每點(diǎn)的邊際收益，由總收益曲線上相應(yīng)點(diǎn)的斜率給出。
根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的邊際原理分析，當(dāng)納稅籌劃的邊際收益和邊際成本相等時(shí)，它所決定的數(shù)額就是均衡狀態(tài)下企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的合理數(shù)額，此時(shí)企業(yè)可以獲得最大的利潤(rùn)。如圖5所示，橫軸表示某企業(yè)一定時(shí)期進(jìn)行納稅籌劃的數(shù)額，即通過納稅籌劃減少的稅收數(shù)額，縱軸表示該企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的邊際收益和邊際成本。從圖中可以看出，曲線MR和曲線MC有兩個(gè)交點(diǎn)，在交點(diǎn)A邊際收益呈遞增趨勢(shì)而邊際成本呈遞減趨勢(shì)，理性的經(jīng)營(yíng)者是不會(huì)選擇該點(diǎn)為納稅籌劃的最佳點(diǎn)的；在交點(diǎn)B，MR=MC，而且MR呈遞減趨勢(shì)，MC呈遞增趨勢(shì)，因此理性的經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該選擇該點(diǎn)為納稅籌劃的最佳點(diǎn)。
但是，企業(yè)如何合理確定納稅籌劃的邊際收益曲線和邊際成本曲線還是個(gè)難題。這要求企業(yè)不僅需要搜集現(xiàn)實(shí)的、已經(jīng)發(fā)生的、或正在發(fā)生的、與進(jìn)行納稅籌劃有關(guān)的、確切的信息資料，而且需要搜集未來經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中可能發(fā)生的、或?qū)⒁l(fā)生的、與進(jìn)行納稅籌劃有關(guān)的、不確切的信息資料；不僅要運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法，而且還要運(yùn)用數(shù)學(xué)模型；不僅要?jiǎng)佑枚愂罩R(shí)，而且要運(yùn)用會(huì)計(jì)、管理、信息和其他方面的知識(shí)；不僅要分析個(gè)稅種對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)的影響，而且要分析納稅人經(jīng)營(yíng)的最終收益。因此，企業(yè)要進(jìn)行稅收籌劃業(yè)務(wù)不僅要求納稅人具有嫻熟的實(shí)際業(yè)務(wù)處理能力，而且要求具備多學(xué)科知識(shí)和綜合分析判斷能力。
當(dāng)然，如果企業(yè)對(duì)均衡點(diǎn)B所決定的納稅籌劃數(shù)量仍不滿意，則可通過采取適當(dāng)?shù)拇胧ㄈ缍愂沼箔h(huán)境和軟環(huán)境的改善）使MR曲線移至MR1，或者使MC曲線移至MC1，則可達(dá)到新的均衡點(diǎn)C或D，如圖5和圖6所示，其所決定的納稅籌劃的均衡水平得到提高。
綜上，隨著進(jìn)一步改革開放政策的實(shí)施，以及我國(guó)的全面入世，尤其是隨著國(guó)際資本輸入和輸出的增多，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的急劇上升，發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)都在利用各國(guó)稅收差異對(duì)經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行納稅籌劃，我國(guó)企業(yè)如果對(duì)納稅籌劃不能準(zhǔn)確理解和應(yīng)用，不僅對(duì)國(guó)家的政治和經(jīng)濟(jì)利益不利，更對(duì)企業(yè)生存和發(fā)展不利。為此，企業(yè)納稅籌劃無論從維護(hù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合法權(quán)益和自身利潤(rùn)目標(biāo)來看，還是從國(guó)家整體利益來看，企業(yè)都必須增強(qiáng)正確的納稅籌劃觀念，運(yùn)用正確的納稅籌劃方法，合理確定納稅籌劃的額度，才能適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)。