企業(yè)財(cái)務(wù)核算中的稅務(wù)籌劃——折舊方法的選擇與稅務(wù)籌劃
?。ㄒ唬┱叟f方法種類
固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是可以連續(xù)多次參加生產(chǎn)過程,仍保持原有的實(shí)物形態(tài),但由于長(zhǎng)期使用,必然發(fā)生損耗,并逐漸減少它的價(jià)值。固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的價(jià)值,稱為“折舊”。因?yàn)樗鼧?gòu)成產(chǎn)品成本的一項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,在會(huì)計(jì)核算上稱為折舊費(fèi)或折舊額。這部分折舊費(fèi)隨著產(chǎn)品的銷售而轉(zhuǎn)化為貨幣資金,由這部分貨幣資金提存積累起來即形成折舊基金。由此可見,固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)是一種價(jià)值轉(zhuǎn)移過程和資金形態(tài)的變化過程。正確地計(jì)算和提取折舊,不但有利于正確計(jì)算產(chǎn)品成本,而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來源。折舊提取出來以后,是要加入當(dāng)期生產(chǎn)成本的,這就關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平,從而影響所交納的稅金。
1.直線法。
直線法又叫平均年限法,即以固定資產(chǎn)提的折舊總額除以預(yù)計(jì)使用年限,求出每年平均應(yīng)提折舊額。即固定資產(chǎn)在其使用時(shí)間內(nèi)是逐步地、平均地把它的價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去,它的轉(zhuǎn)移價(jià)值是根據(jù)原始價(jià)值和平均使用期限計(jì)算的,固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值的大小,同使用年限成反比。采用直線法時(shí),年折舊額的計(jì)算公式如下:
年折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)÷估計(jì)有效使用年限
或年折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)×直線折舊率
其中,直線折舊率=1/估計(jì)有效使用年限×100%
例:假設(shè)一幢房屋的原始成本為$25000,估計(jì)殘值(以扣除估計(jì)折除費(fèi)用)為$1000,估計(jì)有效使用年限為20年,那么每年攤銷的折舊額為:($250 00-$1000)÷20或($25000-$1000)×5%=$1200
在直線法下,每年攤提的折舊額是相等的。因此,它體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的有效使用損耗相當(dāng)均衡,而技術(shù)陳舊因素基本上可以不予考慮的那種情況。典型的例子是鋪筑的道路,輸送管道,儲(chǔ)存罐,柵欄等,一般的房屋也可以認(rèn)為是這樣的固定資產(chǎn)。
2.產(chǎn)量法。
產(chǎn)量法又稱恒量法,適用于有形磨損,而各個(gè)期間固定資產(chǎn)的使用程度又很不均衡的情況。采用產(chǎn)量法,先要估計(jì)這一資產(chǎn)項(xiàng)目在有效使用年限以內(nèi),以產(chǎn)量表示的總效用(如載重汽車載運(yùn)的噸公里數(shù),機(jī)器設(shè)備加工的零件數(shù)或工作小時(shí)數(shù)),這樣,就可以確定每單位產(chǎn)量上的折舊額。其計(jì)算公式是:
每單位產(chǎn)量上的折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)÷估計(jì)總產(chǎn)量
例如:假設(shè)某一載重汽車的原始成本為$15500,估計(jì)殘值為$500,在有效使用年限內(nèi)估計(jì)可完成載重貨物300000噸公里,則:
每噸公里運(yùn)載能力上的折舊額=($15500-$500)÷300000噸公里=$0.05
3.年數(shù)總和法或年限總和法。
采用年數(shù)總和法時(shí),采用一個(gè)分子為固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù),分母為使用年數(shù)數(shù)字總和的數(shù)字,去乘這一資產(chǎn)項(xiàng)目在有效使用年限內(nèi)應(yīng)折舊的總額(即原始成本減估計(jì)殘值),以計(jì)算逐年的折舊額。其公式表達(dá)為:
每年折舊額=(資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)×(尚可使用年限數(shù)/年數(shù)總和)
例如,設(shè)某臺(tái)機(jī)器的原始成本為$20000,其估計(jì)殘值為$2000,估計(jì)使用年限為5年。則年數(shù)總和為1+2+3+4+5=15,尚可使用年數(shù)第一年為5年,第二年初為4年,第三年初為3年,第四年初為2年,第五年初為1年。其年折舊額從第一年起至第五年分別為:$6000,$4800,$3600,$2400,$1200.
4.定率——遞減余額法或雙倍余額遞減法。
定率——遞減余額法是把一個(gè)固定的折舊率應(yīng)用于固定資產(chǎn)逐年遞減的賬面余額(賬面凈值)。即:
每年折舊額=逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額×固定折舊率
實(shí)際工作中應(yīng)用的固定折舊率,常為直線折舊率的一定倍數(shù)。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法律》中規(guī)定,在納稅(所得稅)申報(bào)中,計(jì)入應(yīng)稅收益內(nèi)的折舊費(fèi),新資產(chǎn)可按直線折舊率的兩倍應(yīng)用于逐年遞減的賬面余額,已在使用中的舊資產(chǎn)則只能按直線折舊率的1.5倍。前者通常稱為兩倍——遞減余額法,其公式為:
每年折舊額=逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額×兩倍直線折舊率
其中,兩倍直線折舊率=2×(1/有效使用年限×100%)
第一年的折舊額是以兩倍直線折舊年率固定資產(chǎn)的原始成本計(jì)算的,并不扣除估計(jì)殘值。承前例,先計(jì)算兩倍直線折舊率,在列示折舊計(jì)算表如下。
單位:美元
年次 機(jī)器 年初 年初 兩倍直 折舊額
原始成本 累積折舊 賬面余額 線折舊率
1 20000 20000 40% 8000
2 20000 8000 12000 40% 4800
3 20000 12800 7200 40% 2880
4 20000 15680 4320 40% 1728
(年初20000) 17408 2592 592
(年底) 18000 2000 18000
兩倍直線折舊率=2×(1÷5×100%)=40%
用固定的折舊率乘逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額,會(huì)自動(dòng)得出一個(gè)折余價(jià)值。上列表示中如第五年初的賬面余額$2592乘40%,算出的第五年折舊額應(yīng)為$l0 37,這樣第五年底的累計(jì)折舊額應(yīng)為$18445,留下的折余殘值為$1555.但這臺(tái)機(jī)器的估計(jì)殘值是$2000,固定資產(chǎn)不能折舊到預(yù)計(jì)的殘值之下,因此,第五年的折舊額是按年初賬面余額$2592減估計(jì)殘值$2000計(jì)算的,即$592(而非$1037)。這樣5年中分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用的固定資產(chǎn)原始成本仍是其應(yīng)提折舊的總額$18000.
(二)不同折舊法的稅收影響
年數(shù)總和法和定率——遞減余額法被認(rèn)為是“系統(tǒng)和合理的”折舊方法。其合理性在于:對(duì)設(shè)備(和房屋)來說,應(yīng)該認(rèn)為,在它們使用壽命的早期較之晚期能提供更大的效用。這對(duì)在使用壽命的早期就具有較高的技術(shù)陳舊因素,或者在后期需要進(jìn)行許多的維修才能保持效用的設(shè)備項(xiàng)目,尤為適合。在兩種方法下算出的折舊額,其呈現(xiàn)的遞減趨勢(shì),正體現(xiàn)了沒有效用遞減的趨勢(shì)。至于系統(tǒng)性,則在于:這些逐年遞減折舊額,仍然是具有規(guī)律性的,在年數(shù)總和法下,它是一個(gè)等差級(jí)數(shù)(例題中每年的等差為$1200),在定率-遞減余額法下,它是一個(gè)等比級(jí)數(shù)(例題中的等比為6 0%,即1-40%)。因此,可以把這兩種方法統(tǒng)稱為遞減折舊法。它們之所以常稱為加速折舊法,那是與直線法對(duì)比而言。在直線法下,每年的折舊額是相等的,而在年數(shù)總和法和定率——遞減余額法下,早年的折舊額則大于以后年份的折舊額,從這個(gè)角度來說,折舊的進(jìn)度被加速了。
不同的折舊方法在成本核算中會(huì)對(duì)企業(yè)盈利水平產(chǎn)生不同的影響,體現(xiàn)在納稅(所得稅)上也就存在著差別。直線法與加速折舊法在不同的稅制條件和不同的企業(yè)中有不同的效果。這里將分別作一比較。在比較之前,先明白兩個(gè)問題:
稅務(wù)籌劃的目的在于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)可以通過兩條途徑來實(shí)現(xiàn):其一是通過合理的籌劃,直接避免交稅,從而絕對(duì)減少納稅額;其二是利用有關(guān)財(cái)會(huì)管理制度彈性,通過合理籌劃延遲納稅時(shí)間,獲得稅收款項(xiàng)的時(shí)間價(jià)值。
從表面上看,固定資產(chǎn)的價(jià)值是既定的,采用什么方法提取折舊,不論提取多長(zhǎng)時(shí)間,其總的折舊額是固定的,似乎不會(huì)影響到企業(yè)總的利潤(rùn)水平及稅金。其實(shí),仔細(xì)分析一下就會(huì)發(fā)現(xiàn),在采用累進(jìn)稅率的情況下,過高的利潤(rùn)額,會(huì)引起過高部分對(duì)應(yīng)稅額的偏高,從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下,躲避稅款的最好方法就是使企業(yè)的利潤(rùn)不要忽高忽低,而應(yīng)保持一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。這樣看,折舊便可看作一個(gè)調(diào)節(jié)器,以避免企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)忽高忽低的狀況,減少企業(yè)的納稅。
例如,某國一企業(yè)固定資產(chǎn)原值為300萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)殘值為20萬元,預(yù)計(jì)清理費(fèi)用為5萬元。該企業(yè)10年內(nèi)未扣除折舊的年利潤(rùn)均維持在60萬元。稅率為超額累進(jìn)稅率如下表。
應(yīng)納稅所得額 運(yùn)用稅率
10萬元以下 5%
10萬元-20萬元 10%
20萬元-40萬元 30%
40萬元-60萬元 40%
60萬元 50%
當(dāng)該企業(yè)采用直線法時(shí):
年折舊額=[300萬元-(20萬元-5萬元)]÷10=28.5萬元
年折舊率=28.5萬元÷300萬元×100%=9.5%
扣除折舊后的利潤(rùn)為:
60萬元-28.5萬元=31.5萬元
年應(yīng)納稅額為:
?。?1.5萬元-20萬元)×30%+(20萬元-10萬元)×10%+10萬元×5%=4.95萬元
稅負(fù)水平為:
4.95萬元÷31.5萬元×100%=15.71%
當(dāng)企業(yè)采用加速折舊法時(shí):
假設(shè)前五年,該企業(yè)折舊全部提取完畢,即前五年納稅額為0,稅負(fù)為0,在后五年,企業(yè)的利潤(rùn)總額均為60萬元,每年的年應(yīng)納稅額計(jì)算如下:
(60-40)×40%+(40-20)×30%+(20-10)×10%+10×5%=8+6+1+0.5=15.5萬元
稅負(fù)水平為:
15.5÷60×100%=25.83%
我們把企業(yè)后五年所納稅款用10年加以平均,以便加以比較:
15.5×5÷10=7.75萬元
年稅負(fù)水平為:
7.75÷30×100%=25.83%
從計(jì)算結(jié)果可以看出,平均年限法在納稅情況上對(duì)企業(yè)來說比采用加速折舊法有利。道理前面已經(jīng)闡述過:即直線法比較平緩,它使企業(yè)的產(chǎn)品成本不致大起大落,從而利潤(rùn)水平也比較穩(wěn)定,不致發(fā)生過高的情況,從而避免了由于過高的利潤(rùn)而帶來的過高的稅率,從而企業(yè)的稅負(fù)較低。在物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下,加速折舊雖可獲得部分稅款的時(shí)間價(jià)值,但從納稅絕對(duì)額上卻增加了負(fù)擔(dān),并不合算。
但是在使用統(tǒng)一比例稅率條件下,加速折舊法卻比直線法在稅收上得到更多的益處。這是因?yàn)椋翰捎眉铀僬叟f法,與直線法對(duì)比,在確定應(yīng)稅收益時(shí),由于在早期計(jì)入了數(shù)額較大的折舊費(fèi),將使早期的應(yīng)稅收益相應(yīng)地減少,從而使納稅人能在使用這些固定資產(chǎn)的早期交納較少的所得稅款,而在后期才交納較多的稅款。雖然在總盈利不高的情況下應(yīng)納稅額相等,但由于納稅時(shí)間延遲,無異于對(duì)納稅人提供了一種無息貸款,使納稅人能從中得到一定的財(cái)務(wù)利益。
沿用加速折舊法例子,如用直線法計(jì)算這臺(tái)機(jī)器的折舊額,則每年都是$3600($18000÷5)。茲列表展示加速折舊法帶給納稅人的財(cái)務(wù)利益。
一般情況下,兩倍——遞減余額法帶給納稅人的財(cái)務(wù)利益更大于年數(shù)總和法,它是美國稅法所允許的對(duì)納稅人最有利的折舊方法。
加速折舊帶來的財(cái)務(wù)利益
折 舊 額
項(xiàng) 目
第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計(jì)
按直線法 3600 3600 3600 3600 3600 18000
按年數(shù)總和法 6000 4800 3600 2400 1200 18000
由于折舊法不同形成應(yīng)稅收益 2400 1200 0 (1200) (2400) 0
的減少(增加)
少納或多納的所得稅額(假設(shè)稅 960 480 0 (480) (960) 0
率為40%)
年末緩交稅款累計(jì)數(shù) 960 1440 1440 960 0
按兩倍--遞減余額法 8000 4800 2880 1728 592 18000
由于折舊法不同形成應(yīng)稅收益 4400 1200 (720) (187) (300) 0
的減少(增加)
少納或多納的所得稅額(假設(shè)稅 1760 480 (288) (749) (120) 0
率為40%)
年末緩交稅款累計(jì)數(shù) 1760 2240 1952 1203 0
(三)有關(guān)折舊的規(guī)定
1.“兩則”中有關(guān)折舊的規(guī)定為折舊方法的選擇提供了可能。
1993年7月1日財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四章第十八條規(guī)定:固定資產(chǎn)的分類折舊年限、折舊辦法以及計(jì)提折舊的范圍由財(cái)政部確定。企業(yè)按照國家規(guī)定選擇具體的折舊方法和確定加速折舊幅度。
《企業(yè)會(huì)計(jì)總則》第三章第十三條規(guī)定:固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量。采用平均年限法或者工作量(或產(chǎn)量)法計(jì)算。如符合有關(guān)規(guī)定,也可采用加速折舊法。
2.稅法中有關(guān)折舊的規(guī)定為方法選擇提供了稅收法律依據(jù)。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實(shí)施細(xì)則》第四章第二十六條規(guī)定:固定資產(chǎn)的折舊年限,按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,固定資產(chǎn)的折舊,原則上采用平均年限法(直線法)和工作量法計(jì)算,納稅人需要采用其他折舊方法的,可以由企業(yè)申請(qǐng),逐級(jí)報(bào)省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。
固定資產(chǎn)的特點(diǎn)是可以連續(xù)多次參加生產(chǎn)過程,仍保持原有的實(shí)物形態(tài),但由于長(zhǎng)期使用,必然發(fā)生損耗,并逐漸減少它的價(jià)值。固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的價(jià)值,稱為“折舊”。因?yàn)樗鼧?gòu)成產(chǎn)品成本的一項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,在會(huì)計(jì)核算上稱為折舊費(fèi)或折舊額。這部分折舊費(fèi)隨著產(chǎn)品的銷售而轉(zhuǎn)化為貨幣資金,由這部分貨幣資金提存積累起來即形成折舊基金。由此可見,固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)是一種價(jià)值轉(zhuǎn)移過程和資金形態(tài)的變化過程。正確地計(jì)算和提取折舊,不但有利于正確計(jì)算產(chǎn)品成本,而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來源。折舊提取出來以后,是要加入當(dāng)期生產(chǎn)成本的,這就關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平,從而影響所交納的稅金。
1.直線法。
直線法又叫平均年限法,即以固定資產(chǎn)提的折舊總額除以預(yù)計(jì)使用年限,求出每年平均應(yīng)提折舊額。即固定資產(chǎn)在其使用時(shí)間內(nèi)是逐步地、平均地把它的價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去,它的轉(zhuǎn)移價(jià)值是根據(jù)原始價(jià)值和平均使用期限計(jì)算的,固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移價(jià)值的大小,同使用年限成反比。采用直線法時(shí),年折舊額的計(jì)算公式如下:
年折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)÷估計(jì)有效使用年限
或年折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)×直線折舊率
其中,直線折舊率=1/估計(jì)有效使用年限×100%
例:假設(shè)一幢房屋的原始成本為$25000,估計(jì)殘值(以扣除估計(jì)折除費(fèi)用)為$1000,估計(jì)有效使用年限為20年,那么每年攤銷的折舊額為:($250 00-$1000)÷20或($25000-$1000)×5%=$1200
在直線法下,每年攤提的折舊額是相等的。因此,它體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的有效使用損耗相當(dāng)均衡,而技術(shù)陳舊因素基本上可以不予考慮的那種情況。典型的例子是鋪筑的道路,輸送管道,儲(chǔ)存罐,柵欄等,一般的房屋也可以認(rèn)為是這樣的固定資產(chǎn)。
2.產(chǎn)量法。
產(chǎn)量法又稱恒量法,適用于有形磨損,而各個(gè)期間固定資產(chǎn)的使用程度又很不均衡的情況。采用產(chǎn)量法,先要估計(jì)這一資產(chǎn)項(xiàng)目在有效使用年限以內(nèi),以產(chǎn)量表示的總效用(如載重汽車載運(yùn)的噸公里數(shù),機(jī)器設(shè)備加工的零件數(shù)或工作小時(shí)數(shù)),這樣,就可以確定每單位產(chǎn)量上的折舊額。其計(jì)算公式是:
每單位產(chǎn)量上的折舊額=(固定資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)÷估計(jì)總產(chǎn)量
例如:假設(shè)某一載重汽車的原始成本為$15500,估計(jì)殘值為$500,在有效使用年限內(nèi)估計(jì)可完成載重貨物300000噸公里,則:
每噸公里運(yùn)載能力上的折舊額=($15500-$500)÷300000噸公里=$0.05
3.年數(shù)總和法或年限總和法。
采用年數(shù)總和法時(shí),采用一個(gè)分子為固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù),分母為使用年數(shù)數(shù)字總和的數(shù)字,去乘這一資產(chǎn)項(xiàng)目在有效使用年限內(nèi)應(yīng)折舊的總額(即原始成本減估計(jì)殘值),以計(jì)算逐年的折舊額。其公式表達(dá)為:
每年折舊額=(資產(chǎn)原始成本-估計(jì)殘值)×(尚可使用年限數(shù)/年數(shù)總和)
例如,設(shè)某臺(tái)機(jī)器的原始成本為$20000,其估計(jì)殘值為$2000,估計(jì)使用年限為5年。則年數(shù)總和為1+2+3+4+5=15,尚可使用年數(shù)第一年為5年,第二年初為4年,第三年初為3年,第四年初為2年,第五年初為1年。其年折舊額從第一年起至第五年分別為:$6000,$4800,$3600,$2400,$1200.
4.定率——遞減余額法或雙倍余額遞減法。
定率——遞減余額法是把一個(gè)固定的折舊率應(yīng)用于固定資產(chǎn)逐年遞減的賬面余額(賬面凈值)。即:
每年折舊額=逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額×固定折舊率
實(shí)際工作中應(yīng)用的固定折舊率,常為直線折舊率的一定倍數(shù)。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法律》中規(guī)定,在納稅(所得稅)申報(bào)中,計(jì)入應(yīng)稅收益內(nèi)的折舊費(fèi),新資產(chǎn)可按直線折舊率的兩倍應(yīng)用于逐年遞減的賬面余額,已在使用中的舊資產(chǎn)則只能按直線折舊率的1.5倍。前者通常稱為兩倍——遞減余額法,其公式為:
每年折舊額=逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額×兩倍直線折舊率
其中,兩倍直線折舊率=2×(1/有效使用年限×100%)
第一年的折舊額是以兩倍直線折舊年率固定資產(chǎn)的原始成本計(jì)算的,并不扣除估計(jì)殘值。承前例,先計(jì)算兩倍直線折舊率,在列示折舊計(jì)算表如下。
單位:美元
年次 機(jī)器 年初 年初 兩倍直 折舊額
原始成本 累積折舊 賬面余額 線折舊率
1 20000 20000 40% 8000
2 20000 8000 12000 40% 4800
3 20000 12800 7200 40% 2880
4 20000 15680 4320 40% 1728
(年初20000) 17408 2592 592
(年底) 18000 2000 18000
兩倍直線折舊率=2×(1÷5×100%)=40%
用固定的折舊率乘逐年遞減的固定資產(chǎn)賬面余額,會(huì)自動(dòng)得出一個(gè)折余價(jià)值。上列表示中如第五年初的賬面余額$2592乘40%,算出的第五年折舊額應(yīng)為$l0 37,這樣第五年底的累計(jì)折舊額應(yīng)為$18445,留下的折余殘值為$1555.但這臺(tái)機(jī)器的估計(jì)殘值是$2000,固定資產(chǎn)不能折舊到預(yù)計(jì)的殘值之下,因此,第五年的折舊額是按年初賬面余額$2592減估計(jì)殘值$2000計(jì)算的,即$592(而非$1037)。這樣5年中分期轉(zhuǎn)銷為折舊費(fèi)用的固定資產(chǎn)原始成本仍是其應(yīng)提折舊的總額$18000.
(二)不同折舊法的稅收影響
年數(shù)總和法和定率——遞減余額法被認(rèn)為是“系統(tǒng)和合理的”折舊方法。其合理性在于:對(duì)設(shè)備(和房屋)來說,應(yīng)該認(rèn)為,在它們使用壽命的早期較之晚期能提供更大的效用。這對(duì)在使用壽命的早期就具有較高的技術(shù)陳舊因素,或者在后期需要進(jìn)行許多的維修才能保持效用的設(shè)備項(xiàng)目,尤為適合。在兩種方法下算出的折舊額,其呈現(xiàn)的遞減趨勢(shì),正體現(xiàn)了沒有效用遞減的趨勢(shì)。至于系統(tǒng)性,則在于:這些逐年遞減折舊額,仍然是具有規(guī)律性的,在年數(shù)總和法下,它是一個(gè)等差級(jí)數(shù)(例題中每年的等差為$1200),在定率-遞減余額法下,它是一個(gè)等比級(jí)數(shù)(例題中的等比為6 0%,即1-40%)。因此,可以把這兩種方法統(tǒng)稱為遞減折舊法。它們之所以常稱為加速折舊法,那是與直線法對(duì)比而言。在直線法下,每年的折舊額是相等的,而在年數(shù)總和法和定率——遞減余額法下,早年的折舊額則大于以后年份的折舊額,從這個(gè)角度來說,折舊的進(jìn)度被加速了。
不同的折舊方法在成本核算中會(huì)對(duì)企業(yè)盈利水平產(chǎn)生不同的影響,體現(xiàn)在納稅(所得稅)上也就存在著差別。直線法與加速折舊法在不同的稅制條件和不同的企業(yè)中有不同的效果。這里將分別作一比較。在比較之前,先明白兩個(gè)問題:
稅務(wù)籌劃的目的在于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)可以通過兩條途徑來實(shí)現(xiàn):其一是通過合理的籌劃,直接避免交稅,從而絕對(duì)減少納稅額;其二是利用有關(guān)財(cái)會(huì)管理制度彈性,通過合理籌劃延遲納稅時(shí)間,獲得稅收款項(xiàng)的時(shí)間價(jià)值。
從表面上看,固定資產(chǎn)的價(jià)值是既定的,采用什么方法提取折舊,不論提取多長(zhǎng)時(shí)間,其總的折舊額是固定的,似乎不會(huì)影響到企業(yè)總的利潤(rùn)水平及稅金。其實(shí),仔細(xì)分析一下就會(huì)發(fā)現(xiàn),在采用累進(jìn)稅率的情況下,過高的利潤(rùn)額,會(huì)引起過高部分對(duì)應(yīng)稅額的偏高,從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下,躲避稅款的最好方法就是使企業(yè)的利潤(rùn)不要忽高忽低,而應(yīng)保持一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。這樣看,折舊便可看作一個(gè)調(diào)節(jié)器,以避免企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)忽高忽低的狀況,減少企業(yè)的納稅。
例如,某國一企業(yè)固定資產(chǎn)原值為300萬元,預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)殘值為20萬元,預(yù)計(jì)清理費(fèi)用為5萬元。該企業(yè)10年內(nèi)未扣除折舊的年利潤(rùn)均維持在60萬元。稅率為超額累進(jìn)稅率如下表。
應(yīng)納稅所得額 運(yùn)用稅率
10萬元以下 5%
10萬元-20萬元 10%
20萬元-40萬元 30%
40萬元-60萬元 40%
60萬元 50%
當(dāng)該企業(yè)采用直線法時(shí):
年折舊額=[300萬元-(20萬元-5萬元)]÷10=28.5萬元
年折舊率=28.5萬元÷300萬元×100%=9.5%
扣除折舊后的利潤(rùn)為:
60萬元-28.5萬元=31.5萬元
年應(yīng)納稅額為:
?。?1.5萬元-20萬元)×30%+(20萬元-10萬元)×10%+10萬元×5%=4.95萬元
稅負(fù)水平為:
4.95萬元÷31.5萬元×100%=15.71%
當(dāng)企業(yè)采用加速折舊法時(shí):
假設(shè)前五年,該企業(yè)折舊全部提取完畢,即前五年納稅額為0,稅負(fù)為0,在后五年,企業(yè)的利潤(rùn)總額均為60萬元,每年的年應(yīng)納稅額計(jì)算如下:
(60-40)×40%+(40-20)×30%+(20-10)×10%+10×5%=8+6+1+0.5=15.5萬元
稅負(fù)水平為:
15.5÷60×100%=25.83%
我們把企業(yè)后五年所納稅款用10年加以平均,以便加以比較:
15.5×5÷10=7.75萬元
年稅負(fù)水平為:
7.75÷30×100%=25.83%
從計(jì)算結(jié)果可以看出,平均年限法在納稅情況上對(duì)企業(yè)來說比采用加速折舊法有利。道理前面已經(jīng)闡述過:即直線法比較平緩,它使企業(yè)的產(chǎn)品成本不致大起大落,從而利潤(rùn)水平也比較穩(wěn)定,不致發(fā)生過高的情況,從而避免了由于過高的利潤(rùn)而帶來的過高的稅率,從而企業(yè)的稅負(fù)較低。在物價(jià)相對(duì)穩(wěn)定的情況下,加速折舊雖可獲得部分稅款的時(shí)間價(jià)值,但從納稅絕對(duì)額上卻增加了負(fù)擔(dān),并不合算。
但是在使用統(tǒng)一比例稅率條件下,加速折舊法卻比直線法在稅收上得到更多的益處。這是因?yàn)椋翰捎眉铀僬叟f法,與直線法對(duì)比,在確定應(yīng)稅收益時(shí),由于在早期計(jì)入了數(shù)額較大的折舊費(fèi),將使早期的應(yīng)稅收益相應(yīng)地減少,從而使納稅人能在使用這些固定資產(chǎn)的早期交納較少的所得稅款,而在后期才交納較多的稅款。雖然在總盈利不高的情況下應(yīng)納稅額相等,但由于納稅時(shí)間延遲,無異于對(duì)納稅人提供了一種無息貸款,使納稅人能從中得到一定的財(cái)務(wù)利益。
沿用加速折舊法例子,如用直線法計(jì)算這臺(tái)機(jī)器的折舊額,則每年都是$3600($18000÷5)。茲列表展示加速折舊法帶給納稅人的財(cái)務(wù)利益。
一般情況下,兩倍——遞減余額法帶給納稅人的財(cái)務(wù)利益更大于年數(shù)總和法,它是美國稅法所允許的對(duì)納稅人最有利的折舊方法。
加速折舊帶來的財(cái)務(wù)利益
折 舊 額
項(xiàng) 目
第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合計(jì)
按直線法 3600 3600 3600 3600 3600 18000
按年數(shù)總和法 6000 4800 3600 2400 1200 18000
由于折舊法不同形成應(yīng)稅收益 2400 1200 0 (1200) (2400) 0
的減少(增加)
少納或多納的所得稅額(假設(shè)稅 960 480 0 (480) (960) 0
率為40%)
年末緩交稅款累計(jì)數(shù) 960 1440 1440 960 0
按兩倍--遞減余額法 8000 4800 2880 1728 592 18000
由于折舊法不同形成應(yīng)稅收益 4400 1200 (720) (187) (300) 0
的減少(增加)
少納或多納的所得稅額(假設(shè)稅 1760 480 (288) (749) (120) 0
率為40%)
年末緩交稅款累計(jì)數(shù) 1760 2240 1952 1203 0
(三)有關(guān)折舊的規(guī)定
1.“兩則”中有關(guān)折舊的規(guī)定為折舊方法的選擇提供了可能。
1993年7月1日財(cái)政部頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四章第十八條規(guī)定:固定資產(chǎn)的分類折舊年限、折舊辦法以及計(jì)提折舊的范圍由財(cái)政部確定。企業(yè)按照國家規(guī)定選擇具體的折舊方法和確定加速折舊幅度。
《企業(yè)會(huì)計(jì)總則》第三章第十三條規(guī)定:固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量。采用平均年限法或者工作量(或產(chǎn)量)法計(jì)算。如符合有關(guān)規(guī)定,也可采用加速折舊法。
2.稅法中有關(guān)折舊的規(guī)定為方法選擇提供了稅收法律依據(jù)。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例實(shí)施細(xì)則》第四章第二十六條規(guī)定:固定資產(chǎn)的折舊年限,按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,固定資產(chǎn)的折舊,原則上采用平均年限法(直線法)和工作量法計(jì)算,納稅人需要采用其他折舊方法的,可以由企業(yè)申請(qǐng),逐級(jí)報(bào)省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。
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