納稅籌劃中介知識——稅務代理的法律關系與責任
稅務代理的法律關系是指納稅人、扣繳義務人委托注冊稅務師辦理納稅事宜而產生的委托方與受托方之間的權利、義務和責任關系。注冊稅務師以委托方的名義進行代理工作，其代理過程中所產生的法律后果直接歸屬委托方，稅務代理法律關系的確定以委托代理協(xié)議書的簽訂為標志。同時，委托代理項目、委托期限等的變化，將直接影響雙方的權利、義務關系，稅務代理法律關系將隨之發(fā)生變更。
1.稅務代理的法律關系
（1）稅務代理關系的確立
1）稅務代理關系確立的前提。稅務代理關系的確立有其特定的條件：①委托項目必須符合法律規(guī)定?！蹲远悇諑熧Y格制度暫行規(guī)定》第20條明確規(guī)定，注冊稅務師可以接受納稅人、扣繳義務人的委托從事規(guī)定范圍內的業(yè)務代理，注冊稅務師不得超越法律規(guī)定范圍進行代理，并嚴禁代理偷稅、騙稅行為。②受托代理機構及專業(yè)人員必須有一定的資格條件。未經(jīng)國家稅務總局及其授權部門確認批準，所有機構不得從事稅務代理業(yè)務。同時，稅務代理人員必須經(jīng)嚴格考試，取得中華人民共和國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格證書，并經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務師管理機構注冊登記方可從事代理業(yè)務。③注冊稅務師的代理業(yè)務必須由所在地稅務師事務所統(tǒng)一受理。④簽定委托代理協(xié)議書。稅務代理關系的確立必須書面簽訂委托代理協(xié)議書，而不得采用口頭或其他形式。未簽訂委托代理協(xié)議書而擅自開展代理業(yè)務的不受法律保護。
2）稅務代理關系確立的程序。①簽訂委托書。注冊稅務師承辦稅務代理業(yè)務，由其所在地會計師事務所、律師事務所或稅務咨詢機構統(tǒng)一受理，并與被代理人簽訂委托代理協(xié)議書。委托代理協(xié)議書應當載明代理人和被代理人的名稱、代理事項、代理權限、代理期限及其他應明確的內容，并由注冊稅務師及其所在機構和被代理人簽名蓋章。注冊稅務師應按法律、法規(guī)規(guī)定的業(yè)務范圍承辦稅務代理業(yè)務。納稅人、扣繳義務人可以根據(jù)需要，委托稅務代理人進行全面代理、單項代理、臨時代理或常年代理。稅務代理人應按委托協(xié)議書約定的代理內容和代理權限、期限進行稅務代理。超出協(xié)議書約定范圍的業(yè)務需要代理時，必須事先修訂協(xié)議書。稅務代理人在稅務代理過程中，應當書面記錄各項代理業(yè)務的始末，整理好有關計稅資料。②辦理稅務代理業(yè)務。社會中介機構的注冊稅務師可以接受納稅人、扣繳義務人委托的稅務代理業(yè)務。
?。?）稅務代理關系的變更。委托代理協(xié)議書簽訂后，注冊稅務師及其助理人員應按協(xié)議約定的稅務代理事項進行工作，但遇有下列問題之一的應由協(xié)議雙方協(xié)商對原協(xié)議書進行修改和補充。
1）委托代理項目發(fā)生變化。這里有兩種情況，第一種是原委托代理項目有了新發(fā)展，代理內容超越了原約定范圍，經(jīng)雙方同意增加或減少代理內容，如原來簽訂的是單項代理，后改為綜合代理。第二種是由于客觀原因，委托代理內容發(fā)生變化需要相應修改或補充原協(xié)議內容。
2）注冊稅務師發(fā)生變化。
3）由于客觀原因，需要延長完成協(xié)議時間。
上述內容的變化都將使稅務代理關系發(fā)生變化，因此，必須先修訂委托代理協(xié)議書，并經(jīng)過委托方和受托方以及注冊稅務師共同簽章后才能生效，修訂后協(xié)議書具有同等法律效力。
?。?）稅務代理關系的終止。稅務代理關系終止有兩種情況：
1）自然終止。按照法律規(guī)定，稅務代理期限屆滿，委托代理協(xié)議書屆時失效，稅務代理關系自然終止。
2）有下列情況之一的，被代理人在代理期限內可單方終止代理行為：①注冊稅務師死亡。②注冊稅務師被注銷資格。③稅務代理機構已破產、解體或被解散的。
有下列情況之一的，注冊稅務師及其代理機構在委托期限內也可單方面終止代理行為：①委托方死亡或解體。②委托方授意注冊稅務師實施違反國家法律、行政法規(guī)的行為，經(jīng)勸告仍不停止其違法活動的。③委托方提供虛假的生產、經(jīng)營情況和財務會計報表，造成代理錯誤或注冊稅務師自己實施違反國家法律、行政法規(guī)的行為。
委托方或注冊稅務師按規(guī)定單方終止委托代理關系的，終止方應及時通知另一方，并向當?shù)囟悇諜C關報告，同時公布終止決定。
2.稅務代理的法律責任
一般地說，稅務代理人（包括稅務代理機構和承辦稅務代理的人）實施的代理行為所引起的法律責任，應直接由納稅人、扣繳義務人承擔，但是，在稅務代理實踐中還應注意根據(jù)不同情況，正確區(qū)分納稅人、扣繳義務人和稅務代理人之間的法律責任。
?。?）委托方的法律責任。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第107條規(guī)定，當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定的，應當承擔繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。因此，如果委托方違反代理協(xié)議的規(guī)定，致使稅務師不能履行或不能完全履行代理協(xié)議，由此而產生的法律后果和法律責任應全部由委托方承擔。其中，納稅人除了應按規(guī)定承擔本身應該承擔的稅收法律責任以外，還應按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
?。?）受托方的法律責任
1）《中華人民共和國民法通則》第66條規(guī)定：代理人不履行職責而給被代理人造成損害的，應當承擔民事責任。根據(jù)此項規(guī)定，稅務代理如因工作失誤或未按期完成稅務代理事務，給委托方造成不應有的損失，應由受托方負責。
2）《稅收征管法細則》第66條規(guī)定：注冊稅務師超越代理權限，違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對注冊稅務師處以2000元以下的罰款。
3）《注冊稅務師資格制定暫行規(guī)定》第五章規(guī)定，對注冊稅務師及其所在機構違反該規(guī)定的行為，分別按下列規(guī)定進行處理：①注冊稅務師未按照委托代理協(xié)議書的規(guī)定進行代理或違反稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行代理的，由縣及縣以上稅務行政機關處以罰款，并追究相應的責任。②注冊稅務師在一個會計年度內違反規(guī)定從事代理活動二次以上的，由省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務師管理機構停止其從事稅務代理業(yè)務一年以上。③注冊稅務師知道被委托代理的事項違法仍進行代理活動或知道自身的代理行為違法的，除按第①條規(guī)定處理外，由省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市注冊稅務師管理機構注銷其注冊稅務師注冊登記，收回執(zhí)業(yè)資格證書，禁止其從事稅務代理業(yè)務。④注冊稅務師觸犯刑律，構成犯罪的，由司法機關依法懲處。⑤稅務師事務所違反稅收法律和有關行政規(guī)章的規(guī)定進行代理活動的，由縣及縣以上稅務行政機關視情節(jié)輕重，給予警告，或根據(jù)有關法律、行政法規(guī)處以罰款，或請有關部門給予停業(yè)整頓，責令解散等處理。
?。?）對屬于共同法律責任的處理。
《中華人民共和國民法通則》第67條規(guī)定：代理人知道被委托代理的事項違法，仍進行代理活動的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對的，由被代理人和代理人負連帶責任。根據(jù)此項規(guī)定，注冊稅務師與被代理人如果互相勾結，偷稅抗稅，共同違法，應按共同違法論處，雙方都要承擔法律責任。涉及刑事犯罪時，還要移送司法部門依法處理。
1.稅務代理的法律關系
（1）稅務代理關系的確立
1）稅務代理關系確立的前提。稅務代理關系的確立有其特定的條件：①委托項目必須符合法律規(guī)定?！蹲远悇諑熧Y格制度暫行規(guī)定》第20條明確規(guī)定，注冊稅務師可以接受納稅人、扣繳義務人的委托從事規(guī)定范圍內的業(yè)務代理，注冊稅務師不得超越法律規(guī)定范圍進行代理，并嚴禁代理偷稅、騙稅行為。②受托代理機構及專業(yè)人員必須有一定的資格條件。未經(jīng)國家稅務總局及其授權部門確認批準，所有機構不得從事稅務代理業(yè)務。同時，稅務代理人員必須經(jīng)嚴格考試，取得中華人民共和國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格證書，并經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務師管理機構注冊登記方可從事代理業(yè)務。③注冊稅務師的代理業(yè)務必須由所在地稅務師事務所統(tǒng)一受理。④簽定委托代理協(xié)議書。稅務代理關系的確立必須書面簽訂委托代理協(xié)議書，而不得采用口頭或其他形式。未簽訂委托代理協(xié)議書而擅自開展代理業(yè)務的不受法律保護。
2）稅務代理關系確立的程序。①簽訂委托書。注冊稅務師承辦稅務代理業(yè)務，由其所在地會計師事務所、律師事務所或稅務咨詢機構統(tǒng)一受理，并與被代理人簽訂委托代理協(xié)議書。委托代理協(xié)議書應當載明代理人和被代理人的名稱、代理事項、代理權限、代理期限及其他應明確的內容，并由注冊稅務師及其所在機構和被代理人簽名蓋章。注冊稅務師應按法律、法規(guī)規(guī)定的業(yè)務范圍承辦稅務代理業(yè)務。納稅人、扣繳義務人可以根據(jù)需要，委托稅務代理人進行全面代理、單項代理、臨時代理或常年代理。稅務代理人應按委托協(xié)議書約定的代理內容和代理權限、期限進行稅務代理。超出協(xié)議書約定范圍的業(yè)務需要代理時，必須事先修訂協(xié)議書。稅務代理人在稅務代理過程中，應當書面記錄各項代理業(yè)務的始末，整理好有關計稅資料。②辦理稅務代理業(yè)務。社會中介機構的注冊稅務師可以接受納稅人、扣繳義務人委托的稅務代理業(yè)務。
?。?）稅務代理關系的變更。委托代理協(xié)議書簽訂后，注冊稅務師及其助理人員應按協(xié)議約定的稅務代理事項進行工作，但遇有下列問題之一的應由協(xié)議雙方協(xié)商對原協(xié)議書進行修改和補充。
1）委托代理項目發(fā)生變化。這里有兩種情況，第一種是原委托代理項目有了新發(fā)展，代理內容超越了原約定范圍，經(jīng)雙方同意增加或減少代理內容，如原來簽訂的是單項代理，后改為綜合代理。第二種是由于客觀原因，委托代理內容發(fā)生變化需要相應修改或補充原協(xié)議內容。
2）注冊稅務師發(fā)生變化。
3）由于客觀原因，需要延長完成協(xié)議時間。
上述內容的變化都將使稅務代理關系發(fā)生變化，因此，必須先修訂委托代理協(xié)議書，并經(jīng)過委托方和受托方以及注冊稅務師共同簽章后才能生效，修訂后協(xié)議書具有同等法律效力。
?。?）稅務代理關系的終止。稅務代理關系終止有兩種情況：
1）自然終止。按照法律規(guī)定，稅務代理期限屆滿，委托代理協(xié)議書屆時失效，稅務代理關系自然終止。
2）有下列情況之一的，被代理人在代理期限內可單方終止代理行為：①注冊稅務師死亡。②注冊稅務師被注銷資格。③稅務代理機構已破產、解體或被解散的。
有下列情況之一的，注冊稅務師及其代理機構在委托期限內也可單方面終止代理行為：①委托方死亡或解體。②委托方授意注冊稅務師實施違反國家法律、行政法規(guī)的行為，經(jīng)勸告仍不停止其違法活動的。③委托方提供虛假的生產、經(jīng)營情況和財務會計報表，造成代理錯誤或注冊稅務師自己實施違反國家法律、行政法規(guī)的行為。
委托方或注冊稅務師按規(guī)定單方終止委托代理關系的，終止方應及時通知另一方，并向當?shù)囟悇諜C關報告，同時公布終止決定。
2.稅務代理的法律責任
一般地說，稅務代理人（包括稅務代理機構和承辦稅務代理的人）實施的代理行為所引起的法律責任，應直接由納稅人、扣繳義務人承擔，但是，在稅務代理實踐中還應注意根據(jù)不同情況，正確區(qū)分納稅人、扣繳義務人和稅務代理人之間的法律責任。
?。?）委托方的法律責任。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第107條規(guī)定，當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定的，應當承擔繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。因此，如果委托方違反代理協(xié)議的規(guī)定，致使稅務師不能履行或不能完全履行代理協(xié)議，由此而產生的法律后果和法律責任應全部由委托方承擔。其中，納稅人除了應按規(guī)定承擔本身應該承擔的稅收法律責任以外，還應按規(guī)定向受托方支付違約金和賠償金。
?。?）受托方的法律責任
1）《中華人民共和國民法通則》第66條規(guī)定：代理人不履行職責而給被代理人造成損害的，應當承擔民事責任。根據(jù)此項規(guī)定，稅務代理如因工作失誤或未按期完成稅務代理事務，給委托方造成不應有的損失，應由受托方負責。
2）《稅收征管法細則》第66條規(guī)定：注冊稅務師超越代理權限，違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對注冊稅務師處以2000元以下的罰款。
3）《注冊稅務師資格制定暫行規(guī)定》第五章規(guī)定，對注冊稅務師及其所在機構違反該規(guī)定的行為，分別按下列規(guī)定進行處理：①注冊稅務師未按照委托代理協(xié)議書的規(guī)定進行代理或違反稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行代理的，由縣及縣以上稅務行政機關處以罰款，并追究相應的責任。②注冊稅務師在一個會計年度內違反規(guī)定從事代理活動二次以上的，由省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務師管理機構停止其從事稅務代理業(yè)務一年以上。③注冊稅務師知道被委托代理的事項違法仍進行代理活動或知道自身的代理行為違法的，除按第①條規(guī)定處理外，由省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市注冊稅務師管理機構注銷其注冊稅務師注冊登記，收回執(zhí)業(yè)資格證書，禁止其從事稅務代理業(yè)務。④注冊稅務師觸犯刑律，構成犯罪的，由司法機關依法懲處。⑤稅務師事務所違反稅收法律和有關行政規(guī)章的規(guī)定進行代理活動的，由縣及縣以上稅務行政機關視情節(jié)輕重，給予警告，或根據(jù)有關法律、行政法規(guī)處以罰款，或請有關部門給予停業(yè)整頓，責令解散等處理。
?。?）對屬于共同法律責任的處理。
《中華人民共和國民法通則》第67條規(guī)定：代理人知道被委托代理的事項違法，仍進行代理活動的，或者被代理人知道代理人的代理行為違法，不表示反對的，由被代理人和代理人負連帶責任。根據(jù)此項規(guī)定，注冊稅務師與被代理人如果互相勾結，偷稅抗稅，共同違法，應按共同違法論處，雙方都要承擔法律責任。涉及刑事犯罪時，還要移送司法部門依法處理。
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