美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體相對(duì)自律，負(fù)責(zé)資格認(rèn)定、制定標(biāo)準(zhǔn)等，各州政府發(fā)放執(zhí)業(yè)證書，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管，我們將此管理模式稱為“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式”。從世界范圍看，各國(guó)和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式雖然不盡相同。

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式

　　美國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的要求是以法律形式固定下來的，并非由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體直接負(fù)責(zé)。事實(shí)上，美國(guó)第一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體——美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The American Association of Public Accountants）至早期的活動(dòng)之一，就是設(shè)法在紐約州獲得法律認(rèn)可。其活動(dòng)結(jié)果是，紐約州于1896年通過一項(xiàng)提案——《對(duì)公共會(huì)計(jì)師職業(yè)的監(jiān)管》，這是美國(guó)第一部關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管的成文法。該法律規(guī)定，1890年1月1日之前執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，之后需參加考試方能取得執(zhí)業(yè)資格。

　　在紐約州立法后，其他各州也制定了類似的法律。各州頒發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書受到普遍歡迎，這表明官方對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)進(jìn)行了監(jiān)督和控制，從而增加了社會(huì)公眾對(duì)該職業(yè)的信賴，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“注冊(cè)”（Certified）二字也體現(xiàn)了官方的承認(rèn)和監(jiān)督。

　　(一）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理概況

　　時(shí)至今日，美國(guó)至重要的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。隨著美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的性日漸被社會(huì)認(rèn)可，它已成為行業(yè)自律的核心。過去美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)只有個(gè)人會(huì)員，但在1977年成立了一個(gè)新部門——會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始有了自己的會(huì)員身份。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)重要的技術(shù)工作包括：就審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則等發(fā)表性的公告；向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證券交易管理委員會(huì)和其他管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋；制定并落實(shí)職業(yè)道德準(zhǔn)則及其解釋。

　　此外，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力組織每半年一次的注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試及閱卷工作；保持和發(fā)展與會(huì)計(jì)教育界、聯(lián)邦和州的有關(guān)機(jī)構(gòu)和立法部門的密切聯(lián)系；處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證業(yè)務(wù)范圍以外，例如管理咨詢、稅務(wù)籌劃以及至近設(shè)立的注冊(cè)個(gè)人理財(cái)師和注冊(cè)企業(yè)評(píng)估師等方面的執(zhí)業(yè)問題。

　　1977年會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部的成立，是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)施行業(yè)自律過程中至為重要的步驟之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部之所以很快成立和有效運(yùn)轉(zhuǎn)，是回應(yīng)1976年和1977年國(guó)會(huì)聽證會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出的憂慮以及隨之而來的證券交易管理委員會(huì)的監(jiān)管。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部對(duì)其團(tuán)體會(huì)員——會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管通過以下措施來落實(shí)：一是要求會(huì)員嚴(yán)格遵守會(huì)員管理?xiàng)l例；二是會(huì)員每3年接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，主要檢查遵守會(huì)員條例和落實(shí)內(nèi)部質(zhì)量控制措施的情況；三是對(duì)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)員，由質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)（The Quality Control Inquiry Committee）通過調(diào)查予以監(jiān)督。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部包括兩個(gè)分部，一個(gè)負(fù)責(zé)管理已經(jīng)或者將要同那些受證券交易管理委員會(huì)管轄的公司建立客戶關(guān)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，稱作證券交易委員會(huì)執(zhí)業(yè)管理部（The SEC Practice Section）一個(gè)負(fù)責(zé)管理同非上市公司公司建立客戶關(guān)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，稱作非上市公司業(yè)務(wù)管理部（The Private Companies Practice Section）。大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所是上述兩個(gè)分部的會(huì)員，如果從事受證券交易管理委員會(huì)管轄的公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，則必須加入證券交易委員會(huì)執(zhí)業(yè)管理部。會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部的每一個(gè)分部都由一個(gè)執(zhí)行委員會(huì)（Executive Committee）進(jìn)行管理，該委員會(huì)不僅提出對(duì)會(huì)員的要求，而且在必要時(shí)對(duì)會(huì)員的違紀(jì)行為提出處罰建議。

　　為了保護(hù)社會(huì)公眾利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部提供資金成立了公共監(jiān)督委員會(huì)（Public Oversight Board）,該委員會(huì)由聲譽(yù)良好、具有豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，它密切關(guān)注證券交易委員會(huì)執(zhí)業(yè)管理部的活動(dòng)，不定期地向社會(huì)公布調(diào)查報(bào)告。盡管公共監(jiān)督委員會(huì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部提供資金支持的，但它仍然是一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，能夠自己決定其成員的任命。公共監(jiān)督委員會(huì)的職責(zé)包括：

　　（1）監(jiān)督和評(píng)價(jià)同業(yè)互查委員會(huì)、執(zhí)行委員會(huì)的監(jiān)管和懲戒措施，從而保證工作的有效性；

　?。?）判斷同業(yè)互查委員會(huì)是否已經(jīng)使會(huì)員根據(jù)同業(yè)互查結(jié)果采取了適當(dāng)?shù)男袆?dòng)；

　?。?）監(jiān)督本分部的其他各項(xiàng)活動(dòng)。雖然證券交易管理委員會(huì)并不情愿放松對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督，但公共監(jiān)督委員會(huì)的工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的可信度大大提高。

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)個(gè)人會(huì)員必須遵守《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，這是行業(yè)自律的重要方面。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德管理部負(fù)責(zé)行為準(zhǔn)則的落實(shí)，對(duì)違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查。職業(yè)道德管理部建立了調(diào)查案卷，從各種渠道，包括新聞報(bào)道和對(duì)會(huì)員的投訴中收集資料。對(duì)會(huì)員的處罰分為兩個(gè)級(jí)別。對(duì)不嚴(yán)重的、可能是無意違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的會(huì)員，職業(yè)道德部要求會(huì)員進(jìn)行補(bǔ)救或改正。對(duì)嚴(yán)重違反職業(yè)行為準(zhǔn)則的會(huì)員，通常由審判委員會(huì)（The Trial Board）作出處罰，包括警告、暫?；蛉∠绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員資格等。雖然各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體并不隸屬于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，但美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與大部分州達(dá)成了《職業(yè)道德規(guī)范聯(lián)合實(shí)施方案》（Joint Ethics Enforcement Program）。按照該方案的規(guī)定，調(diào)查可以由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或州注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體完成，但對(duì)重大案件仍要由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)調(diào)查。

　?。ǘ┱畬?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管

　　政府在注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理中扮演著重要的監(jiān)管角色。證券交易管理委員會(huì)是監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的機(jī)構(gòu)之一。證券交易管理委員會(huì)于1934年由美國(guó)國(guó)會(huì)批準(zhǔn)成立，作為一個(gè)獨(dú)立的管理機(jī)構(gòu)，擔(dān)負(fù)著監(jiān)督聯(lián)邦證券法案實(shí)施的重要職責(zé)。雖然證券交易管理委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管并不直接，但影響很大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰包括暫?；蛉∠渌牴具M(jìn)行審計(jì)的權(quán)力。

　　《證券交易管理委員會(huì)實(shí)務(wù)規(guī)則》第2（e）款規(guī)定：“本委員會(huì)若發(fā)現(xiàn)任何人以任何方式發(fā)生下述情況，可暫時(shí)或永久地取消其執(zhí)業(yè)權(quán)力......（1）不具備所要求的素質(zhì)；（2）缺乏職業(yè)人員應(yīng)有的品格或正直性，或從事不道德、不正當(dāng)?shù)穆殬I(yè)行為。”近年來，證券交易管理委員已暫時(shí)中止了許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事其所轄公司進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，并禁止一批會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一定期限（比如6個(gè)月）接受新的客戶。

　　州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)是監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)至直接的一個(gè)機(jī)構(gòu)。美國(guó)50個(gè)州，加上四個(gè)特區(qū)，都有自己的會(huì)計(jì)成文法，由各自的州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)監(jiān)督實(shí)施。根據(jù)法律賦予的權(quán)力，各州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)還負(fù)責(zé)制定有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格要求，保證執(zhí)業(yè)行為的客觀、公正，懲戒不當(dāng)執(zhí)業(yè)——包括取消執(zhí)業(yè)資格。州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)是隸屬于各州政府的行政管理機(jī)構(gòu)，其成員一般由各州政府委任。在不同的州，州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)的人員構(gòu)成并不相同，但一般說來，其大部分成員為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于州會(huì)計(jì)事務(wù)委員頒發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書，因此，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果嚴(yán)重違反州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)制定的行為準(zhǔn)則，將被吊銷執(zhí)業(yè)證書。盡管這種情況并不經(jīng)常發(fā)生，但吊銷執(zhí)業(yè)證書將會(huì)迫使執(zhí)業(yè)人員離開會(huì)計(jì)職業(yè)界。大多數(shù)州都采用美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的行為準(zhǔn)則，但也有些州制定的行為準(zhǔn)則更為嚴(yán)格。

　　近年來，越來越多的州都采用了比美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)更為嚴(yán)格的行為準(zhǔn)則。目前，社會(huì)公眾對(duì)州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)頗有微詞：其一，州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)的主要工作是限制隨便進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的人士，而不是保護(hù)處于信息弱勢(shì)的社會(huì)公眾免遭執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膫?；其二，州?huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)作為執(zhí)法機(jī)構(gòu)，工作效率低下。前一種指責(zé)導(dǎo)致越來越多的社會(huì)公眾代表進(jìn)入州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)；后一種指責(zé)導(dǎo)致許多州出臺(tái)了所謂的“夕陽(yáng)法律”，即州政府規(guī)定了州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)的“存續(xù)”期限，臨近期滿，要接受特別審查。如果審查意見能夠充分證明該機(jī)構(gòu)存在的必要性，且運(yùn)行效率較高，那么，就可以繼續(xù)存在；否則，就要按照預(yù)先規(guī)定的時(shí)間終止解散。迄今為止，還沒有任何州會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)根據(jù)“夕陽(yáng)法律”被終止工作。

　　（三）法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

　　法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)有著非常重要的影響。與習(xí)慣法一樣，成文法在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中也占有非常重要的地位。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)影響的是《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。上述法律涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要充分認(rèn)識(shí)到可能的潛在責(zé)任，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　立法機(jī)構(gòu)的介入也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)有著重要影響。如果立法機(jī)構(gòu)認(rèn)為聯(lián)邦證券法和州會(huì)計(jì)法律沒有從各方面恰當(dāng)?shù)乜刂谱?cè)會(huì)計(jì)師的活動(dòng)，那么，就可能會(huì)進(jìn)一步關(guān)注并修改這些法律條款。

　　從20世紀(jì)70年代后期開始，美國(guó)國(guó)會(huì)的審查委員會(huì)就不時(shí)地就證券法的執(zhí)行情況展開調(diào)查，由于這些調(diào)查大量指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)，引起整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界的不滿。立法機(jī)構(gòu)的活動(dòng)直接導(dǎo)致了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理部的成立以及其他一些改革措施的出臺(tái)。國(guó)會(huì)議員莫斯（Moss）在當(dāng)時(shí)提出了一項(xiàng)關(guān)于建立一個(gè)準(zhǔn)政府性的機(jī)構(gòu)——全國(guó)證券交易管理委員會(huì)會(huì)計(jì)職業(yè)管理組織（The National Organization of Securities and Exchange Commission Accountancy），其目的是控制和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已在證券交易管理委員會(huì)進(jìn)行注冊(cè)登記的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。該議案一直未能付諸實(shí)施，但它的提出確已表明，現(xiàn)在或在不遠(yuǎn)的將來，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有達(dá)到立法機(jī)構(gòu)所期望的標(biāo)準(zhǔn)，那么，立法機(jī)關(guān)隨時(shí)可能采取相應(yīng)的措施。

　　從美國(guó)情況來看，可得出如下啟示：

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律的必要條件是要有一個(gè)制定和完善道德準(zhǔn)則，并在發(fā)現(xiàn)個(gè)人會(huì)員違反道德準(zhǔn)則時(shí)對(duì)之進(jìn)行適當(dāng)懲處的有效機(jī)制。

　?。?）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)管是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行自律的基礎(chǔ)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常執(zhí)業(yè)不當(dāng)，損害社會(huì)公眾的利益，政府就會(huì)采取措施進(jìn)行直接監(jiān)管。

　?。?）政府機(jī)構(gòu)發(fā)放執(zhí)業(yè)證書只是監(jiān)督和控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律不能滿足社會(huì)公眾的要求，政府機(jī)構(gòu)將受到責(zé)難，社會(huì)公眾就會(huì)懷疑其存在的合理性。

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