危險地帶的審計(jì)師

　　如果審計(jì)范圍或?qū)徲?jì)市場得到擴(kuò)大，那么審計(jì)責(zé)任將成為值得討論的問題，ACCA 專業(yè)事務(wù)主管戴維斯（John Davies）說道。

　　一般來說，在個體公司與資本市場，獨(dú)立審計(jì)有利于建立利益相關(guān)方的信心，是整個公司間比較框架的重要組成部分。盡管迄今為止，全球金融危機(jī)并未導(dǎo)致審計(jì)師對公司運(yùn)營失敗承擔(dān)責(zé)任，但是我們從總體上看到，對于會計(jì)師事務(wù)所的訴訟發(fā)生率顯著增加，重新思考審計(jì)的根本作用的問題也越來越受到關(guān)注。

　　這種關(guān)注可以簡單概括為：如果審計(jì)師普遍正確地履行了專業(yè)職責(zé)，那么真的問題在于，那些職責(zé)是否需要改變，職責(zé)范圍是否需要擴(kuò)大，以使審計(jì)對于主要和次要利益相關(guān)方更具作用。本文旨在分析這一問題產(chǎn)生的原因，將著重探討審計(jì)師職責(zé)范圍的擴(kuò)大對其責(zé)任承擔(dān)產(chǎn)生的潛在影響。

　　若要考慮如何改革審計(jì)過程，首先，我們應(yīng)該知道利益相關(guān)方至初需要審計(jì)履行何種職責(zé)。Wanda Wallace 在其文章《審計(jì)的經(jīng)濟(jì)作用：從過去到未來》（1980）中用經(jīng)濟(jì)術(shù)語分析了這一問題。她指明，審計(jì)可以從三個方面滿足利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)需求。

　　第一種方式與代理論相關(guān)：股東將大部分決策權(quán)下放給公司董事們，股東的利益與公司董事的利益可能產(chǎn)生沖突，因而股東可能認(rèn)為，他們必須采取更多行動來保護(hù)自身的利益。獨(dú)立審計(jì)有助于減少這種情況下固有的“代理成本”。審計(jì)的第二個特點(diǎn)在于，它有助于解決信息不對稱的問題。換句話說，股東缺乏足夠的內(nèi)部信息，來了解公司的內(nèi)部進(jìn)展。因而，公司董事指定了一名足夠能力的獨(dú)立的審計(jì)師，以此表明他們樂意公開公司管理記錄。

　　審計(jì)的第三個作用在于它發(fā)揮了保險的作用。審計(jì)師責(zé)任風(fēng)險（實(shí)際上是審計(jì)師提供的保險項(xiàng)目）保障了投資者在蒙受損失后可以獲得相應(yīng)的賠償。

　　這三個因素取決于股東和其他人士對于審計(jì)報告的興趣度和依賴程度。Wallace 認(rèn)為，代理成本越高，信息不對稱就越嚴(yán)重，股東們因此可能更加需要通過審計(jì)來維護(hù)自身的利益。公司遭受財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險越大，審計(jì)業(yè)務(wù)的“質(zhì)量”就更為重要。這些壓力聚集到一起，更增強(qiáng)了公司擴(kuò)大審計(jì)師作用的眼前利益。

　　審計(jì)師對變化擁有一種本能的敏感，因?yàn)樽兓瘯绊懫鋵徲?jì)責(zé)任風(fēng)險。審計(jì)職權(quán)范圍的擴(kuò)大是否會直接導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任范圍的擴(kuò)大，實(shí)際上取決于它對審計(jì)師審慎義務(wù)造成的影響。

　　近期，許多有影響力的組織提出應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍。2009 年，英國下議院財(cái)政委員會表示（盡管大體上，該評述針對的應(yīng)該是公司報告的流程）：“當(dāng)前的審計(jì)流程會導(dǎo)致管中窺豹的情形發(fā)生，股東們原本希望看到一幅宏觀的景象，卻不得不被湮沒在細(xì)枝末節(jié)和法規(guī)要求的披露中。”

　　英國財(cái)務(wù)報告理事會計(jì)劃對審計(jì)范圍進(jìn)行一次高級別的審閱，尤其關(guān)注審計(jì)報告是否需要更多地風(fēng)險披露。

　　歐盟委員會于2010 年10 月發(fā)布了審計(jì)綠皮書。該書提到，審計(jì)應(yīng)當(dāng)“回歸基礎(chǔ)”，更加專注于資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)質(zhì)性核查，而不是法律法規(guī)或系統(tǒng)工作。

　　馬斯特里赫特大學(xué)的會計(jì)研究中心（MARC）由六家規(guī)模的國際會計(jì)師事務(wù)所組成的全球公共政策團(tuán)體開辦。該中心至近一期研究結(jié)果顯示，盡管審計(jì)價值仍然受到重視，首席財(cái)務(wù)官、審計(jì)委員會的成員們以及財(cái)務(wù)分析師們都希望審計(jì)報告能夠更多地涉及風(fēng)險管理、內(nèi)部控制，并且更多地對“宏觀圖景”加以分析。

　　2010 年ACCA 的政策文件《審計(jì)價值重述》記錄了世界范圍內(nèi)ACCA 資深會員的觀點(diǎn)。該文件還表示，審計(jì)師應(yīng)該測試實(shí)體商業(yè)模式建立的假設(shè)，以及該模式的可持續(xù)性。由此，人們愈發(fā)認(rèn)為，審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)反映出不斷變化的市場需求。

　　審慎義務(wù)

　　審計(jì)師們對變化擁有一種本能的敏感，因?yàn)樽兓瘯绊懫鋵徲?jì)風(fēng)險。審計(jì)職權(quán)范圍的擴(kuò)大是否會直接導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任范圍的擴(kuò)大，實(shí)際上取決于它對審計(jì)師審慎義務(wù)造成的影響。在以普通法為基礎(chǔ)的法律體系中，專業(yè)咨詢?nèi)耸康膶徤髁x務(wù)植根于民事法律對于疏忽行為的規(guī)定。當(dāng)符合指定條件時，咨詢?nèi)耸坑胸?zé)任向蒙受經(jīng)濟(jì)損失的原告做出相關(guān)賠償。在英國現(xiàn)行法律和大多數(shù)平行體系中，可以導(dǎo)致被告為疏忽行為負(fù)責(zé)的情況有以下幾種：

　　* 被告對原告應(yīng)承擔(dān)審慎責(zé)任。（在這種情況下，被告必須能夠預(yù)見到，原告會因?yàn)楸桓娴氖韬鲂袨槊墒軗p失。同時雙方之間存在“相近”關(guān)系。）

　　* 被告必須違背了審慎義務(wù)。

　　* 原告必須是因被告的違背行為而遭受損失。

　　* 被告必須事先能夠預(yù)見到損失。

　　當(dāng)審計(jì)師在履行工作義務(wù)中存在疏忽行為時，他們可以受到指控，為由疏忽行為造成的經(jīng)濟(jì)損失負(fù)責(zé)?？梢哉f，在大多數(shù)使用該原則的司法進(jìn)程中，法院并不愿意擴(kuò)大審慎義務(wù)的適用范圍。

　　英國的重要案例Caparo v Dickman 規(guī)定了對審計(jì)師采取行動的兩大限制。首先，承擔(dān)審慎義務(wù)需要一個前提，就是原告與被告存在相近關(guān)系。這本質(zhì)上意味著雙方之間需要一種關(guān)聯(lián)或聯(lián)系，通?？梢约僭O(shè)其中關(guān)系一方要承擔(dān)審慎義務(wù)。第二個限制是，審計(jì)師在審計(jì)一系列財(cái)務(wù)報表時，對于做財(cái)務(wù)決策的股東或準(zhǔn)股東的工作不負(fù)有審慎義務(wù)。（除非審計(jì)師單獨(dú)承認(rèn)或者提供某種關(guān)聯(lián)證明。）

　　隨后的案例Moore Stephens v Stone & Rolls 再次證明，審計(jì)師在偵查欺詐行為上負(fù)有有限責(zé)任。人們一直擔(dān)憂眾多對于專業(yè)顧問的成功訴訟。但至少自20 世紀(jì)70 年代開始，該案例的謹(jǐn)慎判決減輕了相關(guān)恐懼。

　　曾經(jīng)的一間大型審計(jì)師事務(wù)所因?yàn)?zāi)難性的損害賠償而導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險已被廣泛認(rèn)為是資本市場面臨的主要系統(tǒng)性風(fēng)險。

　　但是，這種限制性的法律解釋不一定會永遠(yuǎn)有效。當(dāng)前，很多分析人士認(rèn)為，法院對于審計(jì)師的法律作用所做出的認(rèn)定既不合邏輯，也難以持續(xù)。（審計(jì)師的法律作用是：在不為個人股東提供經(jīng)濟(jì)決策依據(jù)的條件下，向全體股東報告公司董事的管理工作情況。）

　　他們指出，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會關(guān)于財(cái)務(wù)報表的編制和呈報框架清晰地表明，財(cái)務(wù)報表的一般目的在于提供公司財(cái)務(wù)狀況的信息，這些信息有利于用戶進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；框架進(jìn)一步指出，股東使用財(cái)務(wù)報表來評估董事的管理工作，并以此作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。盡管國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs）明確規(guī)定，對于財(cái)務(wù)報表的審計(jì)并不能免除管理層/ 公司董事的管理職責(zé)，并且強(qiáng)調(diào)道，審計(jì)師的鑒證并不是絕對的。它同時指出，至少在某些方面，對于報告使用者基于財(cái)務(wù)報表做出的經(jīng)濟(jì)決策，審計(jì)師們應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對待。

　　盡管如此，審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任并不能局限于審計(jì)報告中的審計(jì)意見。任何相關(guān)責(zé)任都可能臨時產(chǎn)生。例如澳大利亞采取了一系列改革措施，提高了股東的監(jiān)管權(quán)，要求審計(jì)師也參加公司年度股東大會，并以口頭或書面形式回答公司股東關(guān)于審計(jì)意見和審計(jì)行為的任何相關(guān)問題?；卮饌€人股東提出的直接問題，有助于建立法律所要求的“鄰近”關(guān)系，因而也增加了審計(jì)師的潛在責(zé)任風(fēng)險。

　　審計(jì)師責(zé)任范圍的變革如果影響了他們的審慎義務(wù)，會使人們更加重視關(guān)注普通法中有關(guān)疏忽行為的規(guī)定，即連帶責(zé)任的規(guī)定，這普遍適用于侵權(quán)行為和民事不法行為。

　　當(dāng)一個人由于兩個或兩個以上“個別”或“共同”侵權(quán)行為而遭受損失，原告有權(quán)起訴其中任何一個或所有侵權(quán)行為人，要求其賠償全部損失。同樣，由于舞弊或管理失職造成經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報告出現(xiàn)錯誤，原告則有權(quán)對公司董事、審計(jì)師和其他任何涉嫌工作疏忽的共同方提起訴訟。 或者，原告也可以選擇只起訴審計(jì)師一方。這直接導(dǎo)致審計(jì)師單方面獲得額外關(guān)注。其原因卻頗為不合理：因?yàn)閷徲?jì)師應(yīng)該受到高度監(jiān)管，同時擁有很高的專業(yè)賠償保險金。

　　保護(hù)原告

　　連帶責(zé)任規(guī)則的好處是，它可以使原告程度地挽回?fù)p失。對利益受損的原告來說，若沒有該規(guī)則的束縛，受兩方侵權(quán)的情況比只受一方侵權(quán)更為糟糕。同時另一個基于道德風(fēng)險提出的論點(diǎn)認(rèn)為，如果有其他疏忽方一同承擔(dān)責(zé)任，那么原來的疏忽方在訴訟中便可以處于相對有利的境況。在這種情況下，第一方盡職工作的責(zé)任感就會相應(yīng)降低。

　　反對觀點(diǎn)認(rèn)為，連帶責(zé)任的規(guī)則讓資源豐富的被告為其他責(zé)任方的過錯承擔(dān)責(zé)任，則給他們施加了沉重的、可以說是不合理的負(fù)擔(dān)。

　　曾經(jīng)的一間大型審計(jì)師事務(wù)所因?yàn)?zāi)難性的損害賠償而導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險已被廣泛認(rèn)為是資本市場面臨的主要系統(tǒng)性風(fēng)險。人們擔(dān)心，金融危機(jī)加劇了這一風(fēng)險的危害。據(jù)稱，訴訟行為面臨的普遍威脅是，可以產(chǎn)生所謂的“防御性”審計(jì)，“一成不變”的審計(jì)意見，同時，審計(jì)行業(yè)也被認(rèn)為冷漠與保守，聲譽(yù)由此受到影響。責(zé)任風(fēng)險也通常被認(rèn)為有利于大型會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對上市公司審計(jì)市場的控制。解決責(zé)任問題的另一個目的因而與競爭相關(guān)：解決上市公司審計(jì)市場集中于少數(shù)事務(wù)所手中的問題；鼓勵小型事務(wù)所參與高風(fēng)險工作。

　　事實(shí)上，改革建議已被廣泛接受。至近，許多彌補(bǔ)措施已經(jīng)得到施行，旨在保護(hù)審計(jì)師的利益和促進(jìn)市場競爭。

　　許多國家允許審計(jì)師事務(wù)所按公司模式設(shè)立，這樣當(dāng)公司解體時，獨(dú)立合伙人則能夠保護(hù)他們的個人財(cái)產(chǎn)。2008 年，英國法律做出調(diào)整，允許審計(jì)公司與其客戶公司簽訂責(zé)任限制協(xié)定。這等同于一個雙邊合同，規(guī)定客戶公司針對審計(jì)工作疏忽行為對審計(jì)師提起訴訟的范圍限制。

　　一些國家對于審計(jì)師應(yīng)付的疏忽責(zé)任規(guī)定了法定責(zé)任限制。例如德國目前對于上市公司的審計(jì)責(zé)任規(guī)定了400 萬歐元的上限。

　　2008 年，歐盟頒布了正式建議，鼓勵所有成員國對審計(jì)責(zé)任設(shè)置限制。在此之前，一項(xiàng)審議結(jié)果指出，沒有證據(jù)表明用法定限額或其它方式為責(zé)任范圍設(shè)限對審計(jì)工作質(zhì)量有任何不利影響。

　　比例責(zé)任

　　一些普通法系的國家已逐步拋棄連帶責(zé)任的規(guī)定，轉(zhuǎn)為采用這樣一種體系：被告造成損失的份額決定其財(cái)務(wù)責(zé)任的承擔(dān)量。換句話說，即比例責(zé)任制。在這個體系下，原告應(yīng)當(dāng)對造成其損失的每一個不法行為人提起訴訟，而每一個不法行為人應(yīng)按照法院的裁定，只對由于其工作疏忽造成的那部分損失負(fù)有責(zé)任。

　　比例責(zé)任在兩個主要司法轄區(qū)美國和澳大利亞的近期發(fā)展在前一頁已有相關(guān)介紹。兩國的改革措施都頗有爭議性。本應(yīng)得到賠償?shù)脑媸欠駪?yīng)當(dāng)承擔(dān)更多的索賠風(fēng)險這個問題，引發(fā)了關(guān)于比例責(zé)任與已有的連帶責(zé)任的相對優(yōu)點(diǎn)的熱議，毫無疑問，這將成為另一個關(guān)注點(diǎn)。

　　至終，對于審計(jì)未來探討的關(guān)鍵點(diǎn)在于，從股東和利益相關(guān)方角度看，改革是否能夠保持或者提高審計(jì)工作的價值。實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，對雙方都有直接的利害關(guān)系。股東們要獲得一種保障，他們認(rèn)為這種保障可以維護(hù)他們的利益。

　　審計(jì)師意識到，如果他們不能滿足市場對審計(jì)鑒證范圍和質(zhì)量的要求，那么他們的服務(wù)收費(fèi)的市場價格將會受到長期的影響。

　　作為既追求工作質(zhì)量，又擁有專業(yè)精神的審計(jì)師，他們必須繼續(xù)為其工作承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。但是，為自身工作承擔(dān)責(zé)任是一個問題，為其他人承擔(dān)責(zé)任卻是完全不同的問題。

　　這一點(diǎn)尤為在理。因?yàn)榕c其它專業(yè)咨詢不同，審計(jì)是對一個工作主體提供意見，而完成該工作主題的并不是審計(jì)師本人。該情況的特殊性在于，無論其間包含何種因素，審計(jì)都有其固有的局限性，難以為客戶的財(cái)務(wù)狀況健康與否提供百分百的保障。

　　擴(kuò)大審計(jì)師的關(guān)注范圍也許可以滿足利益相關(guān)方的信息和鑒證需求，但是，如果審計(jì)師認(rèn)為改革將使其承擔(dān)不合理的相應(yīng)責(zé)任，那么改革在實(shí)際中則難以實(shí)施?；谶@個原因，對于審計(jì)未來作用的探討應(yīng)該與對于合理比例責(zé)任的探討一同進(jìn)行。

　　責(zé)任改革：澳大利亞

　　澳大利亞之前遭遇過一場國家危機(jī)，危機(jī)是源于其專業(yè)賠償保險的可用性和成本，其中審計(jì)師事務(wù)所的保險費(fèi)上升了400%.隨后，澳大利亞對聯(lián)邦法進(jìn)行了改革。它廢除了連帶責(zé)任制（經(jīng)濟(jì)損失與財(cái)產(chǎn)損失案例中），轉(zhuǎn)而施行比例責(zé)任制。澳大利亞模式中的比例責(zé)任制并不免除所有責(zé)任。同時，它也不適用于詐騙或故意行為。澳大利亞的一些州在法律上為專業(yè)人士應(yīng)負(fù)的責(zé)任設(shè)置了上限。例如，在新南威爾士州，審計(jì)師應(yīng)付責(zé)任的上限為確定審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用的十倍。

　　責(zé)任改革：美國

　　美國于1995 年通過了《私人證券訴訟改革法案》。該法將支持采取集體訴訟，按照美國證券交易委員會的規(guī)定，當(dāng)股價下跌時，被告承擔(dān)比例責(zé)任。然而，即使被告獲勝，也無法保證能追回訴訟成本，所以，公司和審計(jì)師越來越面臨庭外和解的壓力。該法案通過的背景是：20 世紀(jì)80 年代，集體訴訟案件的數(shù)量大幅上升，據(jù)說，這迫使四大會計(jì)師事務(wù)所將1991 年收入總額的9% 用于支付訴訟費(fèi)上。如果屬于刑事犯罪范圍，還要承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　人物介紹：

　　戴維斯FCIS 目前擔(dān)任ACCA 專業(yè)事務(wù)主管，負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)ACCA專業(yè)事務(wù)政策的制定，尤其對商法和金融犯罪問題特別關(guān)注。

——摘自ACCA《財(cái)會前沿》