注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》核心考點(diǎn)精華：無形資產(chǎn)

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　　重要考點(diǎn)：無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　?。ㄒ唬┩赓?gòu)的無形資產(chǎn)成本

　　外購(gòu)的無形資產(chǎn)，其成本包括：購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、測(cè)試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等。

　　注意：下列各項(xiàng)不包括在無形資產(chǎn)初始計(jì)量成本中：

　?。?）為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用；

　?。?）無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。

　　外購(gòu)的無形資產(chǎn)，應(yīng)按其取得成本進(jìn)行初始計(jì)量；如果購(gòu)入的無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所取得無形資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值計(jì)量其成本，現(xiàn)值與應(yīng)付價(jià)款之間的差額作為未確認(rèn)的融資費(fèi)用，在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　?。ǘ┩顿Y者投入的無形資產(chǎn)成本

　　投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　?。ㄈ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照本書“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”、“政府補(bǔ)助”和“企業(yè)合并”準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定確定。

　?。ㄋ模┩恋厥褂脵?quán)的處理

　　企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)按取得價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

　　2.企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

　　企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

　　重要考點(diǎn)：內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、研究階段和開發(fā)階段的劃分

　　研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。

　?。ㄒ唬┭芯侩A段

　　研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段基本上是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

　?。ǘ╅_發(fā)階段

　　開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

　　二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件

　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　?。ㄒ唬┩瓿稍摕o形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

　　（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　?。ㄈo形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。

　　無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無形資產(chǎn)的需求。

　?。ㄋ模┯凶銐虻募夹g(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

　?。ㄎ澹w屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　企業(yè)對(duì)開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。例如，直接發(fā)生的開發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。企業(yè)同時(shí)從事多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量

　　內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出、以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

　　值得強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，對(duì)于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

　　四、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，通過“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”和“研發(fā)支出——資本化支出”科目歸集。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；

　?。ǘ╅_發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（首先在研發(fā)支出中歸集，期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用）。

　　“研發(fā)支出——資本化支出”余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目。

　　重要考點(diǎn)：無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　一、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的原則

　?。ㄒ唬┕烙?jì)無形資產(chǎn)的使用壽命

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　?。ǘo形資產(chǎn)使用壽命的確定

　　1.企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。

　　來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且僅當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本時(shí)，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。

　　2.合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限。例如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)、或聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等。

　　通過上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核

　　企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。如果無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

　　二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)

　?。ㄒ唬備N期和攤銷方法

　　企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷；當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。

　　企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，包括直線法和產(chǎn)量法等。無法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

　?。ǘ堉档拇_定

　　使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

　　（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理

　　無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本等）。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

　　根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，無法合理估計(jì)其使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。按照準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。