注冊會計師《會計》科目重點講解：BOT業(yè)務(wù)的處理

　　建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　建設(shè)－經(jīng)營－移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標(biāo)的企業(yè)。（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。（3）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等做出規(guī)定。

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認

　　（1）建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。

　　建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　　第一種情況，合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方（例如政府及其有關(guān)部門）收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入（建造合同收入）的同時確認金融資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定進行處理。

　　項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目（成本類科目）。

　　第二種情況，合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

　　項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

　　【例題·計算題】A環(huán)保工程有限公司（以下簡稱A公司）采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建B污水處理廠。于2009年初開始建設(shè)，2010年底完工，2011年1月開始運行生產(chǎn)。該廠總規(guī)模為月處理污水500萬噸，并生產(chǎn)中水每月400萬噸。該廠建設(shè)總投資5400萬元，B污水處理廠工程由A公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯督o1元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水廠將無償?shù)匾平唤o政府。

　　2009年建造期，A公司實際發(fā)生合同費用3240萬元，預(yù)計完成該項目還將發(fā)生成本2160萬元；2010年實際發(fā)生合同費用2160萬元。

　　2011年初B污水處理廠投產(chǎn)，每月實際平均處理污水500萬噸，每月發(fā)生處理污水費用及生產(chǎn)中水費用每噸1.7元（不包括特許權(quán)攤銷費用）。每月銷售中水400萬噸，每噸1.9元。

　　合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定,建設(shè)期間按實際發(fā)生的合同費用確認合同收入，不考慮相關(guān)稅費。

　?。?）A公司2009年

　　2009年完工百分比＝3240÷5400＝60%。

　　確認合同收入＝5400×60%＝3240（萬元）

　　確認合同費用＝5400×60%＝3240（萬元）

　　確認合同毛利＝0

　　借：工程施工－合同成本 3240
　　　貸：原材料等等 3240

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 3240
　　　貸：主營業(yè)收入 3240

　?。?）A公司2010年12月31日

　　確認合同收入＝5400－3240＝2160（萬元）

　　確認合同費用＝5400－3240＝2160（萬元）

　　確認合同毛利＝0

　　借：工程施工－合同成本 2160
　　　貸：原材料等 2160

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 2160
　　　貸：主營業(yè)收入 2160

　　借：無形資產(chǎn) 5400
　　　貸：工程結(jié)算 5400

　　借：工程結(jié)算 5400
　　　貸：工程施工－合同成本 5400

　?。?）計算A公司2011年1月31日應(yīng)確認的利潤總額

　　應(yīng)確認的利潤總額＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5400÷20/12＝387.5（萬元）。

　?。?）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　【例題·計算題】××高速公路是×省交通廳對外招標(biāo)的項目，高速公路為50公里，采取BOT方式。甲聯(lián)合體共有A、B、C三家公司組成，共同對該項目進行投標(biāo)。甲聯(lián)合體如果中標(biāo)，組建××高速公路有限公司，對高速公路項目進行建設(shè)和經(jīng)營。組建該公司各家出資比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。最終甲聯(lián)合體以30億元中標(biāo)，建設(shè)期2年，經(jīng)營期20年，經(jīng)營期結(jié)束后，將該高速公路移交給×省交通廳。經(jīng)營期間收入按8：2比例進行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，經(jīng)營費用由××高速公路有限公司承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實施建造進行招標(biāo)選擇施工單位。

　?。?）開工前勘察設(shè)計費、發(fā)生勘察設(shè)計費用

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán)
　　　貸：銀行存款

　?。?）工程發(fā)包后施工單位按招標(biāo)文件和合同規(guī)定向××高速公路有限公司進行結(jié)算時，經(jīng)監(jiān)理及合同計量部門審核確認

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán)
　　　貸：應(yīng)付賬款

　　支付時

　　借：應(yīng)付賬款
　　　貸：銀行存款

　?。?）發(fā)生借款費用（全部是專門借款）

　　借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán)
　　　　應(yīng)收利息（未使用借款利息或暫時投資的投資收益）
　　　貸：應(yīng)付利息

　?。?）高速公路經(jīng)營期間取得的經(jīng)營收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)特許經(jīng)營權(quán)攤銷

　　借：銀行存款
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
　　　　　其他應(yīng)付款（扣除稅費的地方政府20%）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本
　　　貸：累計攤銷

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出（如維護支出），應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認，未提供或獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。

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