注冊會計師《審計》教材梳理：其他特殊項目的審計(3)

　　第一節(jié) 會計估計的審計

　　第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計

　　第三節(jié)　首次接受委托時對期初余額的審計

　　一、期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。

　　注意：1.期初余額是期初已存在的賬戶余額。期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。（期初余額并不一定等于上期期末余額）

　　2.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。（連續(xù)審計的情況下，核對上期審定數(shù)是否在本期期初正確列示）

　　3.注冊會計師對財務(wù)報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務(wù)報表發(fā)表審計意見，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計意見，但因為期初余額是本期財務(wù)報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?

　　【鏈接】將期初余額審計的內(nèi)容與比較數(shù)據(jù)的內(nèi)容聯(lián)系學(xué)習(xí)。

　　二、期初余額的審計目標

　　對首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊會計師審計期初余額，應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定：（1）期初余額不存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報。（2）上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當?shù)那闆r下已做出重新表述。（3）被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚?，或?qū)嬚叩淖兏龀稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆?

　　三、審計程序

　　注冊會計師對期初余額的審計程序通常包括：

　?。ㄒ唬┛紤]被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性。

　　1.了解、分析被審計單位所選用的會計政策是否恰當；

　　2.會計政策是否在每一會計期間和前后各期得到一貫執(zhí)行；

　　3.會計政策發(fā)生變更，應(yīng)審核其變更理由是否充分。

　?。ǘ┥掀谪攧?wù)報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序

　　如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應(yīng)當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。

　　注意：與前任注冊會計師溝通時的考慮，通過查閱前任注冊會計師的工作底稿，獲取期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)?？紤]前任注冊會計師的獨立性、專業(yè)勝任能力，所做審計程序是否適當，能否對前期報表提供合理保證。

　　如果后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師所審計的財務(wù)報表存在重大錯報，應(yīng)當提請被審計單位告知前任注冊會計師，并要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。

　?。ㄈ┥掀谪攧?wù)報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序

　　如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，或者上期財務(wù)報表雖經(jīng)前任注冊會計師審計，但在查閱前任注冊會計師的工作底稿后未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，未能對期初余額得出滿意結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實施相應(yīng)的審計程序。賬戶的性質(zhì)主要按照賬戶屬于資產(chǎn)類還是負債類、屬于流動性還是非流動性等標準加以區(qū)分。

　　1.對流動資產(chǎn)和流動負債的審計程序。

　　對流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師通?？梢酝ㄟ^本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。（印證期初流動資產(chǎn)和流動負債的存在性和金額）

　　2.對非流動資產(chǎn)和非流動負債的審計程序。

　　對非流動資產(chǎn)和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉?

　?。ㄋ模┛紤]賬戶的性質(zhì)和本期財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險

　　注冊會計師應(yīng)當重點關(guān)注期初余額中性質(zhì)重要、對本期財務(wù)報表中的重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生較大影響的財務(wù)報表項目。

　　（五）考慮期初余額對于本期財務(wù)報表的重要程度

　　如果期初余額本身并不重要，或者雖然對于上期財務(wù)報表是重要的，但由于本期被審計單位資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模的迅速擴大，期初余額對于本期財務(wù)報表而言已經(jīng)變得不重要，則注冊會計師無需對其予以特別關(guān)注。只有當期初余額對于本期財務(wù)報表重要時，注冊會計師才需要對其予以特別關(guān)注并實施專門的審計程序。

　　四、審計結(jié)論和報告

審計后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)	如果實施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 這種情形屬于審計范圍受到限制，按照《中國注冊會計師審計準則第l502號——非標準審計報告》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當判斷因?qū)徲嫹秶艿较拗瓶赡墚a(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，則應(yīng)當出具保留意見的審計報告；如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對本期財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告?！?/td>
期初余額存在重大錯報對審計報告的影響	如果期初余額存在對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當告知被審計單位管理層；如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應(yīng)當考慮提請被審計單位管理層告知前任注冊會計師。 如果錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告?！?/td>
會計政策變更對審計報告的影響	如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌螅詴嫀煈?yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告?！?/td>
前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告	如果前任注冊會計師對上期財務(wù)報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮該審計報告對本期財務(wù)報表的影響。如果導(dǎo)致出具非標準審計報告的事項對本期財務(wù)報表仍然相關(guān)和重大，注冊會計師應(yīng)當對本期財務(wù)報表出具非標準審計報告?！?/td>

　　【例題1·多選題】甲會計師事務(wù)所首次接受X公司的委托，對其2009年度財務(wù)報表進行審計。遇到下列情況，請代注冊會計師作出正確的判斷。

　?。?）下列各項關(guān)于期初余額審計的表述中，正確的有（ ）。

　　A.注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，充分考慮期初余額對所審財務(wù)報表的影響

　　B.注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，必須對期初余額發(fā)表專門的審計意見

　　C.注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上，確定其對審計意見的影響

　　D.如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，注冊會計師?yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】注冊會計師對財務(wù)報表進行審計，是對被審計單位所審期間財務(wù)報表發(fā)表審計意見，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計意見，但因為期初余額是本期財務(wù)報表的基礎(chǔ)，所以要對期初余額實施適當?shù)膶徲嫵绦颉?

　?。?）注冊會計師如果認為期初余額對本期財務(wù)報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，則可能發(fā)表的審計意見為（ ）。

　　A.帶強調(diào)事項段的無保留意見

　　B.保留意見

　　C.否定意見

　　D.無法表示意見

　　【正確答案】BD

　　【答案解析】在這種情況下注冊會計師應(yīng)根據(jù)期初余額對財務(wù)報表整體的影響程度，出具保留意見或無法表示意見。