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注冊會計師《審計》教材梳理：其他特殊項目的審計(2)
第二節(jié) 關聯(lián)方的審計
被審計單位管理層有責任識別、披露關聯(lián)方和關聯(lián)方交易。管理層還應當向注冊會計師提供所有已知的關聯(lián)方的信息，并就所提供的關于識別關聯(lián)方信息的完整性、在財務報表中關聯(lián)方和關聯(lián)方交易披露的充分性出具書面聲明。
注冊會計師應當實施審計程序，就管理層是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定識別、披露關聯(lián)方和關聯(lián)方交易，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
注冊會計師在對關聯(lián)方和關聯(lián)方交易進行審計時，應首先了解被審計單位及其環(huán)境，在此基礎上，識別并評估關聯(lián)方和關聯(lián)方交易可能導致被審計單位財務報表存在重大錯報的風險；并根據(jù)識別出的風險，設計并實施進一步審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理保證被審計單位財務報表中關聯(lián)方和關聯(lián)方交易的相關信息得到恰當?shù)挠涗浐统浞值呐?。但是，不能期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的關聯(lián)方和關聯(lián)方交易。
| 一、關聯(lián)方的概念 | |||
| 關聯(lián)方 | 定義：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。 類型：該企業(yè)的母公司，該企業(yè)的子公司，與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)，對該企業(yè)實施共同控制的投資方，對該企業(yè)施加重大影響的投資方，該企業(yè)的合營企業(yè)，該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，該企業(yè)的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員，該企業(yè)或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員，該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)?！?/td> | ||
| 關聯(lián)方交易 | 定義：關聯(lián)方交易是指關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。 類型：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)，提供或接受勞務，擔保，提供資金（貸款或股權投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結(jié)算，關鍵管理人員薪酬等?！?/td> | ||
| 二、關聯(lián)方的存在和披露 | |||
| 識別關聯(lián)方存在的審計程序 | 1.復核以前年度工作底稿，確認已識別的關聯(lián)方名稱； 2.復核被審計單位識別關聯(lián)方的程序； 3.詢問治理層和關鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關系（詢問對象：（1）管理層、治理層。（2）組織、實施或記錄重大交易或異常交易的人員，以及對這些人員進行監(jiān)督的人員。（3）內(nèi)部審計人員。（4）被審計單位從事法律事務的專業(yè)人員。） 4.復核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當情況下，從股權登記機構獲取主要投資者的名單。 5.查閱股東會和董事會的會議紀要，以及其他相關的法定記錄。 6.詢問其他注冊會計師或前任注冊會計師所知悉的其他關聯(lián)方。 7.復核被審計單位向監(jiān)管機構報送的所得稅申報表和其他信息。 | ||
| 確定關聯(lián)方關系披露是否充分 | 企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：被審計單位母公司、子公司和最終控制方的名稱；母公司和子公司的業(yè)務性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對被審計單位或者被審計單位對子公司的持股比例和表決權比例。在與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的情況下，應當在附注中披露關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。 | ||
| 三、關聯(lián)方交易的識別 | |||
| 復核由治理層和管理層提供的關聯(lián)方交易的信息 | |||
| 了解被審計單位與關聯(lián)方交易相關的內(nèi)部控制 | |||
| 對異常的交易保持警惕 | 1.價格、利率、擔保和付款等條件異常的交易。 2.商業(yè)理由明顯不合乎邏輯的交易。 3.實質(zhì)與形式不符的交易。 4.處理方式異常的交易。 5.與某些顧客或供貨商進行的大量或重大交易。 6.未予記錄的交易?！?/td> | ||
| 實施進一步審計程序時對關聯(lián)方交易的關注 | 1.執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試。 2.查閱股東會和董事會的會議紀要。 3.復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別關注接近報告期末或在報告期末確認的交易。 4.復核對債權債務關系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔保關系和其他關聯(lián)方交易。 5.復核投資交易?！?/td> | ||
| 追加審計程序 | （1）立即將這一情況傳達給項目組的其他成員，使其確定該情況是否影響到已實施審計程序所得出的結(jié)果。 （2）要求管理層在最新識別的關聯(lián)方的基礎上識別與該關聯(lián)方的其他所有交易，以便注冊會計師進行進一步的評價。 （3）了解被審計單位對于關聯(lián)方交易的控制，并調(diào)查被審計單位以前沒有識別或沒有披露關聯(lián)方交易的原因。 （4）如果發(fā)現(xiàn)管理層有意不予識別或者不予披露關聯(lián)方交易的情形，注冊會計師應將這一情況告知被審計單位的治理層，并評價這一情況對審計工作其他方面的影響，尤其要考慮管理層提供的有關關聯(lián)方信息完整性的聲明是否可靠。 | ||
| 四、檢查已識別的關聯(lián)方交易 | |||
| 審計程序 | 1.了解交易的商業(yè)目的。 2.檢查發(fā)票、合同和其他相關材料，如驗收報告和貨運單據(jù)。 3.確定交易是否已得到管理層或治理層的批準。 4.檢查關聯(lián)方交易在財務報表中的披露是否充分。 注冊會計師應當檢查關聯(lián)方交易披露的充分性，同時就關聯(lián)方交易為公平交易的披露進行評價。在進行評價時，注冊會計師可以考慮以下幾點： （1）管理層證明關聯(lián)方交易是公平交易的方法的恰當性； （2）驗證支持管理層提供證據(jù)的內(nèi)部或外部信息來源的準確性、完整性和相關性； （3）當管理層提供的證據(jù)是建立在假設的基礎上時，考慮管理層采用的假設與其證據(jù)的相關性。 如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理確信管理層關于關聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計師可以要求管理層撤銷此披露。如果管理層不同意撤銷，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響?！?/td> | ||
| 針對關聯(lián)方交易證據(jù)有限實施的審計程序 | 關聯(lián)方關系的性質(zhì)可能導致與關聯(lián)方交易有關的審計證據(jù)有限，注冊會計師應當考慮實施下列審計程序： 1.向關聯(lián)方函證交易的條件和金額。交易條件包括交貨時間、付款條件、擔保條件等，交易金額包括已結(jié)算交易金額和未結(jié)算交易金額。 2.檢查關聯(lián)方擁有的信息。 3.向與交易相關的人員和機構（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關信息?！?/td> | ||
| 五、管理層聲明 | |||
| 注冊會計師應當就下列事項向管理層獲取書面聲明：（1）提供的關于識別關聯(lián)方信息的完整性；（2）在財務報表中關聯(lián)方和關聯(lián)方交易披露的充分性?！?/td> | |||
| 六、審計結(jié)論和報告 | |||
| （1）如果注冊會計師無法就關聯(lián)方和關聯(lián)方交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應視同審計范圍受到限制，并根據(jù)其對財務報表的影響程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 （2）如果被審計單位未能按照適用的會計準則和相關的會計制度的要求，在財務報表中對關聯(lián)方和關聯(lián)方交易進行充分披露，注冊會計師應根據(jù)其對財務報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。 （3）如果被審計單位關聯(lián)方交易的會計處理不符合適用的會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應根據(jù)其對財務報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。 （4）如果管理層拒絕簽署必要的聲明，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告?！?/td> | |||
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