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CPA《審計》教材梳理：注冊會計師利用他人工作(1)
第二十三章 注冊會計師利用他人工作
第一節(jié) 利用其他注冊會計師的工作
本章屬于考試中的一般重點章節(jié)。主要講解了利用其他注冊會計師的工作、利用內(nèi)部審計工作以及利用專家的工作。就其所講解的內(nèi)容來看，難度不高，考綱中也只作為第二個能力等級來要求，但知識點較多。考試時很容易以客觀題的形式出現(xiàn)，并有可能結(jié)合其他章節(jié)考查簡答題。具體要求：
1.理解利用其他注冊會計師的工作；
2.理解利用內(nèi)部審計工作；
3.理解利用專家工作。
第一節(jié) 利用其他注冊會計師的工作
| 一、幾個重要概念的含義理解 | ||||
| 主審注冊會計師 | 是指當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師。 | |||
| 其他注冊會計師 | 是指除主審注冊會計師以外的，負(fù)責(zé)對組成部分財務(wù)信息出具審計報告的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。 | |||
| 組成部分 | 是指被審計單位的分部、分支機構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務(wù)信息包含在由主審注冊會計師審計的財務(wù)報表中。共同特點是在會計核算上獨立或相對獨立，可以單獨提供財務(wù)信息。 | |||
| 主審注冊會計師面臨的財務(wù)報表組成部分存在重大錯報風(fēng)險 | 為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將被審計單位集團財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至可接受的低水平，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否參與其他注冊會計師的工作。參與程度通常取決于組成部分的重要性、已識別的被審計單位集團財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險以及主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解。 | |||
| 主審注冊會計師的責(zé)任 | 盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務(wù)信息進行審計，并對其結(jié)論或意見負(fù)責(zé)，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務(wù)信息在內(nèi)的整體財務(wù)報表發(fā)表審計意見，并獨自對被審計單位財務(wù)報表所發(fā)表的審計意見承擔(dān)責(zé)任。 為了合理保證被審計單位的整體財務(wù)報表不存在重大錯報，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列問題： 1.確定對于組成部分的財務(wù)信息是由主審注冊會計師親自審計，還是由其他注冊會計師實施審計。 2.確定參與其他注冊會計師審計工作的性質(zhì)、時間和范圍。 3.與其他注冊會計師進行適當(dāng)?shù)臏贤ā?br /> 4.必要時，評估對組成部分財務(wù)信息進行審計時獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。 | |||
二、接受委托擔(dān)任主審注冊會計師 | ||||
| 前提條件 | 只有當(dāng)注冊會計師確信某項審計業(yè)務(wù)的承接或續(xù)約符合《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)期能夠?qū)χ匾M成部分的財務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業(yè)務(wù)。 主審注冊會計師在與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的時候，需要在業(yè)務(wù)約定書中明確在獲取組成部分的信息、接觸組成部分的治理層、管理層及其注冊會計師方面不會受到限制。 | |||
| 了解被審計單位、被審計單位組成部分及其環(huán)境 | 目的：（1）哪些組成部分可能是重要的。（2）負(fù)責(zé)審計重要組成部分的其他注冊會計師需要在哪些領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦?。?）能否在一定程度上參與其他注冊會計師的工作，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 | |||
| 途徑：（1）被審計單位管理層主動提供的信息。（2）與被審計單位管理層進行討論。（3）在可行的情況下，與前任主審注冊會計師、組成部分的管理層及其注冊會計師進行討論。 | ||||
| 內(nèi)容：（1）被審計單位的組織結(jié)構(gòu)。（2）組成部分經(jīng)營活動對被審計單位的重要性。（3）被審計單位集團層面上的控制。（4）被審計單位財務(wù)報表的復(fù)雜性。（5）被審計單位的每一個組成部分是否均由某一其他注冊會計師負(fù)責(zé)審計。（6）主審注冊會計師是否能夠不受限制地接觸被審計單位的治理層和管理層，組成部分的治理層和管理層，組成部分的財務(wù)信息，組成部分的注冊會計師及其工作底稿。（7）主審注冊會計師是否能夠?qū)M成部分的財務(wù)信息實施必要的審計程序。 | ||||
| 連續(xù)審計的特別考慮：（1）被審計單位組織結(jié)構(gòu)的變化。（2）組成部分經(jīng)營活動對被審計單位集團重要性的變化。（3）被審計單位治理層、管理層以及重要組成部分的關(guān)鍵管理人員的變化。（4）主審注冊會計師了解被審計單位及其組成部分管理層的正直性、勝任能力的難度。（5）被審計單位集團層次控制的變化。 | ||||
| 考慮對審計工作的參與程度是否足以擔(dān)任主審注冊會計師 | （1）主審注冊會計師審計的財務(wù)報表部分的重要性。如果主審注冊會計師認(rèn)為其審計的財務(wù)報表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，就不應(yīng)當(dāng)接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。 （2）主審注冊會計師對組成部分業(yè)務(wù)的了解程度。主審注冊會計師至少要對各組成部分的業(yè)務(wù)有相當(dāng)程度的了解。 （3）其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險。如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務(wù)信息存在重大錯報，而主審注冊會計師難以保證其他注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)組成部分財務(wù)信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團財務(wù)報表的審計風(fēng)險降至一個可接受的低水平。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)慎重考慮是否接受委托。 （4）主審注冊會計師在適當(dāng)程度上參與對組成部分的審計。如果注冊會計師認(rèn)為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務(wù)報表進行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當(dāng)參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔(dān)任主審注冊會計師。 | |||
| 三、主審注冊會計師的審計程序 | ||||
| 考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力 | （1）其他注冊會計師擁有的資格證書。 （2）其他注冊會計師對相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的遵循情況，尤其是獨立性和專業(yè)勝任能力。 （3）其他注冊會計師所在會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)。 （4）其他注冊會計師是否可以向主審注冊會計師提供必要的工作底稿。 如果其他注冊會計師不能獨立于被審計單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計業(yè)務(wù)，或者主審注冊會計師對上述事項存在疑慮，那么，主審注冊會計師不應(yīng)利用其他注冊會計師的工作來獲取與組成部分財務(wù)信息有關(guān)的審計證據(jù)。 | |||
| 針對不同的組成部分實施不同的程序 | 主審注冊會計師對組成部分實施審計工作的性質(zhì)、時間和范圍取決于其對被審計單位集團層次控制有效性的預(yù)期。主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自或要求其他注冊會計師測試這些控制的有效性。 | |||
| 獲取其他注冊會計師的書面聲明 | 主審注冊會計師就某些事項向其他注冊會計師獲取書面聲明，這對其他注冊會計師的審計工作將起到一定的約束作用，確保其他注冊會計師的工作滿足主審注冊會計師審計的需要。 （1）其他注冊會計師遵守與被審計單位和組成部分保持獨立性的要求。 （2）其他注冊會計師遵守會計、審計等有關(guān)規(guī)定和編制報告的要求。 | |||
| 對雙方配合的安排 | 應(yīng)當(dāng)在審計的初始計劃階段對雙方的配合作出充分安排，并將有關(guān)重要事項告知其他注冊會計師，包括需要特別考慮的審計領(lǐng)域、識別被審計單位與組成部分之間交易的審計程序以及完成審計工作的時間安排等。 在其他注冊會計師對組成部分財務(wù)信息實施重要的審計程序之前，主審注冊會計師還需要在確定被審計單位集團財務(wù)報表重要性水平的基礎(chǔ)上，與其他注冊會計師共同確定一個低于這一水平且適用于組成部分的重要性水平。 主審注冊會計師通常以商請配合函的形式將有關(guān)雙方配合的安排告知其他注冊會計師，商請配合函需要得到其他注冊會計師書面形式的確認(rèn) | |||
| 參與重要組成部分的風(fēng)險評估工作 | 當(dāng)其他注冊會計師對重要組成部分的財務(wù)信息實施審計時，主審注冊會計師通常會參與其他注冊會計師的風(fēng)險評估工作，以識別組成部分財務(wù)信息中的重大錯報影響被審計單位集團財務(wù)報表的風(fēng)險。 主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解通常會影響主審注冊會計師參與組成部分風(fēng)險評估工作的性質(zhì)、時間和范圍。 | |||
| 參與其他注冊會計師的審計工作 | 確定參與的性質(zhì)、時間和范圍考慮的因素：（1）主審注冊會計師對組成部分重要性的評價。（2）識別出的重大錯報風(fēng)險。（3）以往審計過程中與其他注冊會計師合作的經(jīng)歷。（4）主審注冊會計師與其他注冊會計師所采用質(zhì)量控制政策、審計程序等的一致性。 參與方式：（1）向組成部分管理層或其他注冊會計師了解組成部分的情況及其環(huán)境。（2）復(fù)核并與其他注冊會計師討論其總體審計策略和具體審計計劃。（3）確定并實施進一步的審計程序，具體的審計程序可以由其他注冊會計師實施，也可由主審注冊會計師實施。 （4）參加其他注冊會計師與組成部分管理層之間的重大會議。（5）復(fù)核其他注冊會計師審計工作底稿中的相關(guān)部分。 | |||
| 復(fù)核其他注冊會計師的工作底稿 | 主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與其他注冊會計師討論其運用的審計程序，復(fù)核其他注冊會計師實施的審計程序的書面摘要，或復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿，除非有充分的證據(jù)表明其他注冊會計師在執(zhí)業(yè)時遵守了適用的質(zhì)量控制政策和程序。 | |||
| 考慮其他注冊會計師的審計結(jié)論 | 主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其他注冊會計師得出的重大審計結(jié)論，包括其對組成部分財務(wù)信息重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的判斷及實施審計程序的結(jié)果。 | |||
| 考慮對組成部分的財務(wù)信息實施追加程序 | 主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，是否與其他注冊會計師和組成部分管理層討論影響組成部分財務(wù)信息的審計結(jié)論或其他事項，并考慮其他注冊會計師與組成部分管理層意見不一致情況，以及組成部分財務(wù)信息中未調(diào)整的非重大錯報對被審計單位集團財務(wù)報表審計意見的累計影響。如果認(rèn)為其他注冊會計師所實施的審計工作不能滿足需要，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否對組成部分的會計記錄或財務(wù)信息實施追加程序。具體的程序可視具體情況由主審注冊會計師或其他注冊會計師實施。 | |||
| 工作記錄 | 主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄由其他注冊會計師審計的組成部分，組成部分對財務(wù)報表整體的重要程度，其他注冊會計師的名稱，所得出的組成部分不重要的結(jié)論，以及在利用其他注冊會計師工作時所實施的審計程序和得出的結(jié)論 | |||
| 四、注冊會計師之間的配合 | ||||
| 其他注冊會計師對主審注冊會計師工作的配合 | （1）從職業(yè)道德的角度出發(fā)，在知悉主審注冊會計師擬利用其工作后，其他注冊會計師應(yīng)當(dāng)與主審注冊會計師配合，滿足主審注冊會計師的工作要求。 （2）如果其他注冊會計師無法按照要求完成工作，應(yīng)當(dāng)告知主審注冊會計師。 | |||
| 主審注冊會計師對其他注冊會計師工作的配合 | 如果主審注冊會計師注意到可能影響其他注冊會計師工作的事項，應(yīng)當(dāng)告知其他注冊會計師。 | |||
| 五、出具審計報告的考慮 | ||||
| 不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作 | 獨立地對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見是主審注冊會計師的責(zé)任。 | |||
| 審計范圍受限的情況 | 主審注冊會計師如果認(rèn)為無法利用其他注冊會計師的工作，且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息實施充分的追加程序，應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。 | |||
| 其他注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的情況 | 如果其他注冊會計師出具或擬出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致其他注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告事項的性質(zhì)和重要程度，決定是否需要對財務(wù)報表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。 | |||
| 重要性水平的考慮 | 被審計單位財務(wù)報表整體的重要性水平與各組成部分財務(wù)信息的重要性水平可能并不相同。對組成部分財務(wù)信息來說是重大錯報，可能在被審計單位財務(wù)報表整體層面上并不重要，因而可能不會影響主審注冊會計師出具的審計報告。但主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些錯報匯總起來可能對被審計單位財務(wù)報表的影響，在此基礎(chǔ)上決定出具適當(dāng)類型的審計報告。 | |||
【例題1·單選題】如果其他注冊會計師不能獨立于被審計單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計業(yè)務(wù)，或者主審注冊會計師對上述事項存在疑慮，下列做法中恰當(dāng)?shù)氖牵?）。
A.主審注冊會計師不能承接該業(yè)務(wù)
B.主審注冊會計師不應(yīng)利用其他注冊會計師的工作來獲取與組成部分財務(wù)信息有關(guān)的審計證據(jù)
C.發(fā)表保留意見的審計報告
D.發(fā)表無法表示意見的審計報告
【正確答案】B
【答案解析】如果其他注冊會計師不能獨立于被審計單位及其組成部分，不能勝任其承擔(dān)的具體審計業(yè)務(wù)，或者主審注冊會計師對上述事項存在疑慮，那么，主審注冊會計師不應(yīng)利用其他注冊會計師的工作來獲取與組成部分財務(wù)信息有關(guān)的審計證據(jù)。
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