2010年《中級會計實務(wù)》重要考點(diǎn)梳理及講解（8）

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯： 2010/05/14 11:25:30　　字體：大小

　　1、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅稅率變動對遞延所得稅的影響

　　企業(yè)應(yīng)該于每期期末計算調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的余額，遞延所得稅期末余額由兩個因素決定：暫時性差異和所得稅稅率。

　　企業(yè)必須按照暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的稅率確認(rèn)當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額。

　　在解題過程中，應(yīng)關(guān)注題目所給的所得稅稅率的條件。如果企業(yè)能夠預(yù)計暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間適用的稅率會發(fā)生變動，則應(yīng)該按照新稅率（而不是當(dāng)期適用的稅率）來確定當(dāng)期期末遞延所得稅應(yīng)有余額，但要注意當(dāng)期的應(yīng)交所得稅還是按照原稅率來計算。

　　這里還應(yīng)關(guān)注暫時性差異將會在何時轉(zhuǎn)回，如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時性差異預(yù)計將在稅率變動后轉(zhuǎn)回，計算期末遞延所得稅余額時，應(yīng)該采用新稅率；如果企業(yè)當(dāng)期期末存在的暫時性差異預(yù)計將在稅率變動前轉(zhuǎn)回，則計算期末遞延所得稅余額時，則仍應(yīng)該采用原稅率。

　　2、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用的組成部分

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

　　當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即為應(yīng)交所得稅的金額。具體確定是在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上按照稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計算出當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額乘以適用的所得稅稅率計算確定。用公式表示如下：

　　當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅是指企業(yè)在某一會計期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合影響結(jié)果。即按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，也就是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項所確認(rèn)的所得稅的影響。用公式表示如下：

　　遞延所得稅＝當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　確定了當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：

　　所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅+遞延所得稅。

　　3、幾種常見資產(chǎn)、負(fù)債涉及所得稅時應(yīng)注意的問題

　?、兕A(yù)計負(fù)債

　　對于預(yù)計負(fù)債，應(yīng)辨別清楚，按照稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實際發(fā)生時可否稅前扣除（題目條件一般會明確告知，做題是注意看清條件）。

　　如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實際發(fā)生時可稅前扣除，則該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0，因而產(chǎn)生了暫時性差異。比如企業(yè)因違反經(jīng)濟(jì)合同引起未決訴訟而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債。

　　如果稅法規(guī)定相關(guān)費(fèi)用實際發(fā)生時不可稅前扣除，則該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。比如，題目條件告知企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許稅前扣除，此時企業(yè)因該事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，不會產(chǎn)生暫時性差異。

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)，考慮其賬面價值時，應(yīng)注意其公允價值的變動、減值損失的計提、利息調(diào)整的攤銷等；考慮其計稅基礎(chǔ)時，如果是債務(wù)工具，要注意利息調(diào)整攤銷會引起計稅基礎(chǔ)發(fā)生變動。

　　同時還應(yīng)注意，因可供出售金融資產(chǎn)引起的遞延所得稅發(fā)生額，其對應(yīng)科目為資本公積，不計入所得稅費(fèi)用，不影響當(dāng)期利潤表。

　　③內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)

　　對于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)，稅法一般規(guī)定其研發(fā)支出可以于發(fā)生當(dāng)期全部或加計扣除，因此其計稅基礎(chǔ)為0，而其賬面價值為研發(fā)支出符合資本化條件計入無形資產(chǎn)的部分，該無形資產(chǎn)的賬面價值會因攤銷等原因發(fā)生變動。

　?、懿捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資

　　對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，按照稅法相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率小于或等于被投資單位的所得稅稅率，投資企業(yè)分回的利潤不需納稅，因此此時不會有暫時性差異。

　　如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資單位的所得稅稅率，稅法規(guī)定投資企業(yè)分得的利潤應(yīng)按照投資雙方的稅率差納稅。同時因為在權(quán)益法下，投資企業(yè)會在每期期末根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，而稅法上則要等到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時才予確認(rèn)。由于存在這個時間差，長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)會出現(xiàn)暫時性差異。

　　如果題目條件未明確說明，應(yīng)認(rèn)為企業(yè)取得股權(quán)的目的是為從被投資單位分得利潤，此時投資企業(yè)應(yīng)該根據(jù)這一暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　但如果題目條件表明投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，且暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回，則無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債

　?、萃顿Y性房地產(chǎn)

　　企業(yè)持有的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，會計上不計提折舊，期末要根據(jù)公允價值的變動調(diào)整其賬面價值；稅法上需要按照稅法規(guī)定對該房地產(chǎn)計提折舊。

　　因此在確定采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的賬面價值時，應(yīng)重點(diǎn)注意期末公允價值的變動。確定其計稅基礎(chǔ)時，要注意考慮折舊的計提。

　　4、會計政策變更和會計估計變更的區(qū)分

　　可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：

　?。?）分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計算基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。

　?、贂嫶_認(rèn)：是指資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會計要求的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　?、谟嬃炕A(chǔ)：是指歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等會計計量屬性。

　　③列報項目：準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。

　　（2）當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上葶劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

　　5、前期差錯更正與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的區(qū)別

　?。?）發(fā)生在日后期間的報告年度的會計差錯和報告年度以前不重要的前期差錯，按日后事項的處理。

　　發(fā)生在日后事項期間的報告年度以前的重大會計差錯，仍按照差錯更正的處理原則要用追溯重述法。

　?。?）日后事項和差錯更正的區(qū)別：

　　①調(diào)表調(diào)賬的差異日后事項不調(diào)整報告年度的期初數(shù)，差錯更正需要調(diào)整報告年度的期初數(shù)。

　　差錯更正追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù)資產(chǎn)負(fù)債表日后追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報告年度年末數(shù)，利潤表調(diào)報告年度當(dāng)年數(shù)（2）涉及所得稅的調(diào)整①前期差錯更正涉及的所得稅調(diào)整，通過“以前年度損益調(diào)整”核算②資產(chǎn)負(fù)債表日后事項匯算清繳前后對所得稅費(fèi)用的調(diào)整：

　　利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分。

　?。á瘢┥婕皥蟾婺甓犬?dāng)期所得稅的調(diào)整，即調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅”

　　借：所得稅費(fèi)用（匯算清繳后）

　　　　以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用（匯算清繳前）

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　（Ⅱ）涉及報告年度遞延所得稅的調(diào)整：

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用（匯算清繳前后處理一致）

　　　　遞延所得稅負(fù)債貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　6、有關(guān)會計政策變更、差錯更正及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)表調(diào)賬

　?。?）會計政策變更：

　　追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“利潤分配——未分配利潤”

　　追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)變化年度的年初數(shù)，利潤表調(diào)變化年度的上年數(shù)

　　（2）前期重大差錯更正：

　　追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

　　追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)當(dāng)年的年初數(shù)，利潤表調(diào)上年數(shù)

　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項：

　　追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調(diào)整”

　　追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)報告年度期末數(shù)，利潤表調(diào)報告年度當(dāng)年數(shù)

　　7、有關(guān)日后事項的幾個概念的區(qū)分

　　“報告年度”和“本年度”

　　報告年度是指財務(wù)報告所反映的年度或期間，本年度則是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間所在的年度或期間，也即報告年度的次年，比如，對于2007年度報表，2007年為報告年度，2008年為本年度。

　　“日后事項”、“調(diào)整事項”和“非調(diào)整事項”

　　日后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的各種事項（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。

　　日后事項可分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項，對于調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財務(wù)報表，即要通過賬務(wù)處理，將其反映在報告年度的財務(wù)報表中；非調(diào)整事項則不需要調(diào)整報表年度的報表。

　　判斷日后事項是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項的依據(jù)是：該事項表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的，還是在資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的。如果該事項表明的情況是在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已經(jīng)存在或發(fā)生的，則屬于調(diào)整事項，否則為非調(diào)整事項。

　　比如，假設(shè)企業(yè)在報告年度的12月，被告上法庭，在資產(chǎn)負(fù)債日尚未判決，企業(yè)確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日后期間法院作出判決，則“日后期間法院作出判決”這一事項屬于調(diào)整事項；假設(shè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間，發(fā)生訴訟被告上法庭，這一事項，則屬于非調(diào)整事項。

　　非調(diào)整事項，又可細(xì)分為重要的非調(diào)整事項和不重要的非調(diào)整事項，重要的調(diào)整事項需要在報告年度的財務(wù)報表中適當(dāng)披露。

　　判斷“重要”與“非重要”的主要依據(jù)是：如果不對某事項進(jìn)行披露說明，將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策，則該非調(diào)整事項是重要的非調(diào)整事項，這需要職業(yè)判斷，因此掌握教材列舉的幾項需要披露的非調(diào)整事項即可。

　　這里值得注意的一點(diǎn)是，有時候“非調(diào)整事項”專指重要的、需要披露的非調(diào)整事項，學(xué)員應(yīng)靈活把握。

　　8、資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的會計差錯的會計處理

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的差錯和以前年度的差錯的處理原則是：

　　日后期間發(fā)現(xiàn)報告年度的會計差錯（包括重要差錯和非重要差錯）和報告年度以前年度的差錯（包括重要差錯和非重要），都屬于調(diào)整事項。

　　對于報表的調(diào)整應(yīng)按照以下調(diào)整思路處理：日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，不管金額大小，都調(diào)整報告年度的年末金額和本期金額，而日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前年度的會計差錯，金額較小的（即非重要差錯），按日后調(diào)整事項處理，金額較大的（即重要差錯），調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額，如果差錯屬于報告年度前一年的差錯，還應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的上期金額。

　　9、需要用即期匯率進(jìn)行折算的企業(yè)所有外幣業(yè)務(wù)

　　對于企業(yè)發(fā)生的外幣交易，企業(yè)通常采用即期匯率進(jìn)行折算，匯率變化不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算。具體應(yīng)按照如下原則進(jìn)行會計處理：

　?。?）企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用交易實際采用的匯率（即銀行的買入價或者賣出價）進(jìn)行折算。

　?。?）企業(yè)收到的投資者投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率進(jìn)行折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間的不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　?。?）在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下面規(guī)定對外幣項目進(jìn)行處理：

　　①外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率進(jìn)行折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益；另外，結(jié)算外幣貨幣性項目時，因匯率變動而形成的匯兌差額也應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　?、谝詺v史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　?、垡怨蕛r值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當(dāng)期損益。

　　10、購建固定資產(chǎn)發(fā)生賒購材料應(yīng)付賬款在期末進(jìn)行外幣折算時產(chǎn)生匯兌差額的會計處理

　　按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，長期負(fù)債是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款的外幣兌換差額應(yīng)予以資本化。比如：長期借款和應(yīng)付債券期末的匯兌差額是可以資本化，而應(yīng)付賬款以及應(yīng)付票據(jù)的匯兌差額是不能資本化的，如果期末發(fā)生匯兌差額計入當(dāng)期損益（財務(wù)費(fèi)用）。