《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：新舊教材差異分析（二）

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　　會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)新舊教材對(duì)比：

　　http://jnjuyue.cn/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　[完全權(quán)益法]

　　投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售）體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

　　[逆流交易]

　　對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　[例7-14]甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬元。假定不考慮所得稅的影響。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （14 000 000×20%）2 800 000

　　　　貸：投資收益                                  2 800 000

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000000*20%）                 400 000

　　　　貸：存貨                                     400 000

　　[理解思路]

　　逆流交易下，被投資單位利潤(rùn)增加了，因?yàn)槭琴u給投資方的，明眼人一看就會(huì)懷疑被投資方肯定是在虛增利潤(rùn)，要么就是東西賣不出去，要么就是迫于業(yè)績(jī)壓力，趕緊把東西買給自己人，好讓自己的年終報(bào)表好看一些。在這部分產(chǎn)品沒有買給外人之前，還在投資方手中，風(fēng)險(xiǎn)還是實(shí)實(shí)在在存在的，也就是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。投資方股東也不傻，說白了東西還是自己的，換個(gè)地方就能影響長(zhǎng)期股權(quán)投資嗎？很顯然是不可以的，所以被投資方因?yàn)閮?nèi)部交易確認(rèn)的利潤(rùn)肯定也是不切實(shí)際的，因此要根據(jù)股份比例進(jìn)行抵消，也就是上面的處理了，這個(gè)很容易理解。

　　編制合并報(bào)表的時(shí)候，因?yàn)槟媪鹘灰资潜煌顿Y方銷售給投資方，所以未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益在存貨的入賬價(jià)值中，所以合并報(bào)表認(rèn)為存貨價(jià)值肯定是虛增的，那就要把者部分多余的價(jià)值給沖減掉，另外調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，最后個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的調(diào)整分錄放在一起可以看出來：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 （14000000+2000000）*20%=3200000

　　　　貸：投資收益 2800000

　　　　　　存貨  400000

　　從上面的分錄可以看出，最終結(jié)果是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的影響全部沖減掉了，和子公司的道理是一樣的，所以既然合并報(bào)表的時(shí)候要對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，那么之前個(gè)別報(bào)表的時(shí)候就不需要對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵減，也就是要視同沒有發(fā)生過，所以對(duì)于逆流交易子公司凈利潤(rùn)要進(jìn)行調(diào)整，扣除了內(nèi)部交易的影響。

　　[順流交易]

　　對(duì)于投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

　　[例7-15]甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬元的商品以500萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整 [（1000-200）×20%]1 600 000

　　　　貸：投資收益                                   1 600 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入（5000000×20%）            1 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本（3000000×20%）             600 000

　　　　　　投資收益                         400 000

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　[理解思路]

　　順流交易不是很容易理解，所以教材上在順序安排上也做了調(diào)整，放在第二個(gè)了。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在講解中是從合并角度來理解的，也就是說雙方是一個(gè)整體，那么不管是逆流還是順流交易都應(yīng)該抵消，這樣的話也比較容易理解了。但肯定還會(huì)有人心里不踏實(shí)，因?yàn)楫吘贡煌顿Y方的利潤(rùn)沒有增加，為什么還要抵消，而且是抵消人家被投資方的凈利潤(rùn)，感覺被投資方很無辜，而且是按照股權(quán)比例抵消呢？對(duì)于這個(gè)問題的理解思路個(gè)人的方法是這樣的，僅僅與大家討論。

　　上面對(duì)逆流交易的分析是一個(gè)理解的角度，同樣道理，合并報(bào)表時(shí)候肯定也是要把順流交易的影響抵減掉的，這個(gè)沒有什么問題。在合并報(bào)表環(huán)節(jié)做的分錄是調(diào)整了長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，因?yàn)榇藭r(shí)存貨是在被投資公司手里，所以合并報(bào)表的時(shí)候不調(diào)整存貨，調(diào)整的是投資收益；既然要在合并報(bào)表的時(shí)候才考慮內(nèi)部交易影響，那么在個(gè)別報(bào)表時(shí)候就不需要考慮內(nèi)部交易了，也就是視同內(nèi)部交易沒有發(fā)生過，所以計(jì)算的時(shí)候肯定要把內(nèi)部交易的影響扣除掉，那么也需要從被投資方凈利潤(rùn)中扣除內(nèi)部交易損益的影響。

　　大家可能會(huì)奇怪為什么要這么處理，而對(duì)子公司的處理中沒有這么麻煩，即便是有內(nèi)部交易行為。一方面是因?yàn)閷?duì)子公司核算是成本法核算，不需要考慮完全權(quán)益法這些彎彎繞，所以看的就是子公司的凈利潤(rùn)，不管這個(gè)凈利潤(rùn)有沒有內(nèi)部交易的影響。另外子公司到時(shí)候是需要用一般權(quán)益法追溯調(diào)整的，而且對(duì)內(nèi)部交易是有專門的抵消分錄的，所以對(duì)子公司的處理不需要扣除內(nèi)部交易的影響；進(jìn)一說，子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法追溯的時(shí)候也沒有考慮內(nèi)部交易，理解上就當(dāng)成是一般的權(quán)益法，并不是完全權(quán)益法的追溯。

　　這個(gè)完全權(quán)益法的本質(zhì)就是要考慮內(nèi)部交易的影響，聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易在合并報(bào)表的時(shí)候沒有權(quán)益法追溯的過程（因?yàn)楸旧砗怂憔褪菣?quán)益法），所以在個(gè)別報(bào)表核算的時(shí)候就需要單獨(dú)考慮內(nèi)部交易的影響，視同沒有發(fā)生，因?yàn)閮?nèi)部交易是要在合并報(bào)表的時(shí)候處理，因此在內(nèi)部交易發(fā)生的時(shí)候就應(yīng)該把他的影響處理掉，因此不管是順流還是逆流，都應(yīng)該扣除利潤(rùn)的影響，踏踏實(shí)實(shí)的過本分日子，什么內(nèi)部之間互相調(diào)節(jié)利潤(rùn)跟我沒有關(guān)系，從這點(diǎn)上說完全權(quán)益法比比成本法要老實(shí)很多了，成本法是不管三七二十一，只關(guān)心被投資方有沒有股利發(fā)給我，才不管你這個(gè)利潤(rùn)是怎么來的，哪怕都是內(nèi)部交易得來的。完全權(quán)益法就比較謹(jǐn)慎了，因?yàn)楝F(xiàn)在的準(zhǔn)則越來越公允了，明眼人一看都知道你這個(gè)內(nèi)部交易很可能是調(diào)節(jié)報(bào)表呢，那準(zhǔn)則還敢什么都不管嗎？所以為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算是公允的，是什么問題也沒有的，只能是殺一儆百，所有的內(nèi)部交易都不算了，因此才會(huì)有逆流和順流交易統(tǒng)統(tǒng)不考慮的情況。

　　完全權(quán)益法和一般的權(quán)益法區(qū)別就在于考慮不考慮內(nèi)部交易，咱們一般說的權(quán)益法就是指一般權(quán)益法，對(duì)子公司權(quán)益法追溯也是一般權(quán)益法；完全權(quán)益法只在權(quán)益法核算時(shí)候，聯(lián)營(yíng)企業(yè)/合營(yíng)企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易的時(shí)候才會(huì)派上用場(chǎng)。所以相對(duì)比合并報(bào)表，完全權(quán)益法在個(gè)別報(bào)表的時(shí)候根本不認(rèn)同內(nèi)部交易，壓根不予以承認(rèn)，因此我們看到的是對(duì)內(nèi)部交易損益全部抵消的情況，而只在合并報(bào)表的時(shí)候才對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵消；至于為什么都要乘以股權(quán)比例，特別是順流交易，可以這樣來類比，全資子公司要全部抵減，如果是一點(diǎn)關(guān)系都沒有的當(dāng)然不用抵減，所以對(duì)完全權(quán)益法就自然而然是多少比例就抵減多少了。