圍繞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞娓倪MCPA考綱

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。國外一些會計師事務(wù)所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行了改進。改進后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng)營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù)期值的帳戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)，職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk–basedstrategic–systemsauditapproach，簡稱SSA）1……

　　筆者曾在以前的文章中介紹過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸?，與制度基礎(chǔ)審計相比，兩者在審計理念與審計方法上有本質(zhì)不同。筆者在一年前概括了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖淮筇卣鳎?/P>

　　1、重心前移，從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估中心，審計程序主要包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試），這一點在SSA中得到體現(xiàn)，書中有三章談了風(fēng)險評估，與第一版的只有一章形成鮮明對比。對此，大家都可以理解，傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔悖F(xiàn)在大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/P>

　　2、風(fēng)險評估重心由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移，傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋藶閷L(fēng)險分為固有風(fēng)險和控制

　　風(fēng)險，對固有風(fēng)險評估存在嚴重缺陷，因為那是基于一種假設(shè)，而這種假設(shè)（沒有內(nèi)控）是不存在的，由此導(dǎo)致固有風(fēng)險評估不到位，從而使風(fēng)險評估以控制風(fēng)險評估為中心，實務(wù)中將審計程序分為三大類：了解內(nèi)控、測試內(nèi)控和實質(zhì)性測試，前兩種程序都是用來評估控制風(fēng)險，造成風(fēng)險評估以控制風(fēng)險為中心，實際上理論上也導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向主要是控制風(fēng)險導(dǎo)向，而會計師最大的敵人是管理層舞弊，如銀廣夏、藍田股份和東方電子，管理層舞弊特點是繞過或逾越內(nèi)控，所以導(dǎo)致控制風(fēng)險很低而實際上審計風(fēng)險很高的問題?，F(xiàn)在，我們認識到，控制風(fēng)險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關(guān)（實際上員工如果共謀也會使內(nèi)控表面上有效實際上無效），而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關(guān)，會計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊（欺詐性財務(wù)報告），評估重點是固有風(fēng)險，但固有風(fēng)險的不可直接評估，所以直接評估聯(lián)合風(fēng)險（包括固有風(fēng)險和初步控制風(fēng)險）

　　3、風(fēng)險評估由直接評估變?yōu)殚g接評估：傳統(tǒng)風(fēng)險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風(fēng)險進行評估，現(xiàn)代風(fēng)險評估不再直接對審計風(fēng)險進行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手，之所以從經(jīng)營風(fēng)險評估入手，有幾個方面考慮，一方面是持續(xù)經(jīng)營的考慮，經(jīng)營失敗往往帶來審計失敗；二是經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響，經(jīng)營風(fēng)險超高，審計風(fēng)險也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報，因為財務(wù)報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險未能在報表上得到體現(xiàn)，則財務(wù)報表很有可能失真；四是會計政策、會計估計合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手，才能進行正確的評估，濫用會計政策、會計估計是當今一些巨無霸公司的通病，包括安然、世通和施樂；五是經(jīng)營風(fēng)險是從經(jīng)營分析中產(chǎn)生，經(jīng)營分析過程實際上是咨詢的發(fā)現(xiàn)問題過程，從經(jīng)營風(fēng)險入手容易將審計拓展為咨詢。

　　4、風(fēng)險評估從零散走向結(jié)構(gòu)化：SSA的兩大貢獻是：審計重心前移，將戰(zhàn)略分析引進審計，使風(fēng)險分析走向結(jié)構(gòu)化，風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化最大的好處是一方面考慮了多方面的風(fēng)險因素，另一方面這些因素有機聯(lián)系在一起，這樣便于作綜合風(fēng)險評估，胡春元的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯咳蟛蛔?，一是未能從?jīng)營風(fēng)險入手，二是風(fēng)險評估沒有結(jié)構(gòu)化，三是風(fēng)險評估和審計測試未能對應(yīng)。SSA明顯改進是風(fēng)險的結(jié)構(gòu)化分析，但這種分析其實也不是他的原創(chuàng)，主要是吸收了戰(zhàn)略分析的成果，將PEST、波特五力分析等結(jié)合在一起形成它的ELBM模型，這個模型是BMP的靈魂，它的整個風(fēng)險評估都是圍繞這個模型展開，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統(tǒng)考慮各種分析之間的相互影響，這是對SSA的一大諷刺，因為它的招牌菜一是戰(zhàn)略、二是系統(tǒng)，但實際上，它對經(jīng)營風(fēng)險分析既不全局也不系統(tǒng)。

　　5、風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心：盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運用，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂詮?fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，筆者向會計師推薦幾種會計師常用的分析工具：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務(wù)分析、會計分析及前景分析，將分析工具運用到風(fēng)險評估中去，將使風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，就象資產(chǎn)評估不能只有一種方法，如果有幾種方法相互印證，則風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。

　　6、會計師專業(yè)知識重心轉(zhuǎn)移，以會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識、行業(yè)知識為中心，由于審計重心轉(zhuǎn)移，審計結(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，而不是審計測試，而風(fēng)險評估采用各種風(fēng)險分析方法都是現(xiàn)代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識）為基礎(chǔ)，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嫀熕刭|(zhì)提出更高的要求，而且要求會計師必須術(shù)業(yè)有專攻，不能今天做銀行、明天做商業(yè)，會計師要分行業(yè)審計，會計師必須掌握上段中介紹一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。此外，事務(wù)所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，事務(wù)所在審計與咨詢分離下必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即要符合新會計法案的要求，也要重視咨詢在審計業(yè)中運用，這種表現(xiàn)是咨詢?yōu)閷徲嬏峁I(yè)服務(wù)，審計為咨詢拓展業(yè)務(wù)。

　　7、審計測試程序個性化：傳統(tǒng)審計程序標準化，這種標準化審計程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄欢强蛻舻念A(yù)期，由于很多客戶的財務(wù)人員都是會計師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計，或者長期有與會計師打交道的經(jīng)驗，這使會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計準則已要求會計師對可能重大的重大錯報采用出其不意的審計程序，如盤點存貨時，不通知客戶，抽查時，就象小金額的；美國新審計風(fēng)險準則（征求意見稿）已要求會計師對風(fēng)險特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計程序。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。會計師不再是流水線上的工人，非常機械重復(fù)日復(fù)一復(fù)的機械性工作，對審計項目經(jīng)理是這樣，對審計助理人員也是這樣。

　　8、自上而下與自下而上相結(jié)合：傳統(tǒng)風(fēng)險審計從控制風(fēng)險入手，視野過于陜窄，并主要依賴實質(zhì)性測試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；SSA強調(diào)自上而下的審計，但這種審計也有缺陷，所以它也強調(diào)交易事項和戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）結(jié)合，這主要是因為重大錯報不同誘因?qū)е?，因員工舞弊導(dǎo)致資產(chǎn)減少，這很有可能能過賬實核對發(fā)現(xiàn)問題，直接從余額測試就可以發(fā)現(xiàn)異常，而且國內(nèi)一些大案要案查處也是從細微處入手，如某筆報銷或某筆轉(zhuǎn)賬分錄，這說明我們不能全部否認交易事項審計的作用；關(guān)健的是，國內(nèi)造假水平有時也不見都很高，雖然是它做到了賬證相符、證證相符、賬表相符，但它的造假不是一條龍的，而且可能直接從會計資料就可以發(fā)現(xiàn)它的重大異常，如平時每筆交易者很小，突然到年終來了一筆大數(shù)目，有些造假者手法非常粗糙，處處是破綻，實際上不要看賬，就是看報表上就可以發(fā)現(xiàn)問題，如天衡會計師事務(wù)所原股東狀告事務(wù)所知情權(quán)案，不要說是資深會計師，就是小會計師也會發(fā)現(xiàn)它1999年有低報收入、多提費用嫌疑，象這種假賬還是著名的會計師事務(wù)所手下做出來的，不要說一般企業(yè)的會計，所以，有些假賬，你是不用費那么大的勁去做戰(zhàn)略分析、標桿分析。筆者建議是兩條線同時作戰(zhàn)，自上而下與自下而上，相互印證，提高效率，這也叫并行作業(yè)，非常有效，形成對客戶的前后夾攻。在自下而上審計測試中，筆者強調(diào)推薦一道菜：交易的追蹤測試，一旦發(fā)現(xiàn)客戶報表出現(xiàn)異常（包括披露、余額和交易），要查事情真相，利用追蹤測試是比較好的辦法，除非客戶從最源頭造假，并環(huán)環(huán)相扣，否則整個造假鏈只要有那一節(jié)斷掉，會計師都能通過追蹤測試查出真?zhèn)?。當然這種追蹤測試還可適用在會計估計、收入確認的合理性和正確性上，通過后來發(fā)生的事實來驗證管理層過去認定的合理性也是很有效辦法，并為美國新舞弊審計準則強調(diào)。

　　9、由主要依賴管理層和財務(wù)人員提供審計信息向員工及外部人員擴散：管理層舞弊是會計師最大的敵人，但管理層又往往是會計師的衣食父母和配合者，離開管理層的支持，審計將很難進行下去，需要管理層提供證據(jù)證明自己造假又太理想，在這種情況下，會計師將眼光轉(zhuǎn)向一般員工，強調(diào)“革命堡壘最容易從內(nèi)部突破”的理念，發(fā)動員工舉報管理層作假；此外，發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢，積極向供應(yīng)商、銷售商詢問，這為美國新舞弊準則所肯定，也是針對管理層舞弊的有效偵查措拖，筆者認為，會計師將更多依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康目捶?，補充自己的審計專業(yè)判斷。

　　10、審計證據(jù)重點向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移：由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，風(fēng)險評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系一個復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)，會計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)險，會計師因此必須從外部取得大量的外部證據(jù)來取得風(fēng)險評估的恰當性；為什么媒體能一而再、再而三比會計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)（當然也有內(nèi)部舉報的），記者更多從外圍入手，從外部證據(jù)取得突破。會計師有能力得要建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進行風(fēng)險評估和審計測試，這更多要從搜集外部證據(jù)入手。

　　11、審計范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界：從以上介紹，大家可能體會到，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶蟠髷U展，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨髸嫀熈私馄髽I(yè)情況，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨粯右髸嫀熈私馄髽I(yè)情況，但此了解與彼了解有很大不同，一方面現(xiàn)代的了解企業(yè)情況是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向，也就是了解企業(yè)也不是盲目的，也是有針對性的；另一方面了解企業(yè)的深度和廣度大大拓展，大到宏觀環(huán)境如朝鮮核危機問題、中到客戶所處行業(yè)的整個產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)問題、小到一臺機器的運作情況和一個保安的上班情況，都可能是會計師風(fēng)險評估和審計測試的范圍，會計師不再只關(guān)注與會計報表有關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注的是整個內(nèi)部控制，會計師不但要了解高管的背景，還要了解高管的不良嗜好。審計范圍沒有邊界導(dǎo)致對會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，當然會計師個人能力是有邊界的，這就要求會計師利用整個社會知識資源擴展專業(yè)能力邊界。

　　二、中國引進風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕殉蔀椴豢勺钃醯内厔?/STRONG>