2005年《中級會計實務(wù)》考試大綱（五）

　　二、建造合同收入和成本的內(nèi)容

　　（一）建造合同收入

　　建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　（二）建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

　　三、建造合同收入和費用的確認和計量

　?。ㄒ唬┙ㄔ旌贤杖爰百M用的確認和計量原則

　　1如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。

　?。?）固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備以下四項條件：

　?、俸贤偸杖肽軌蚩煽康赜嬃?；

　?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　?、墼谫Y產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；

　?、転橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。

　　（2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計是指同時具備以下兩項條件：

　?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　?、趯嶋H發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。

　　2如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：

　?。?）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期作為費用；

　　（2）合同成本不能收回的，應(yīng)當在發(fā)生時立即作為費用，不確認收入。

　?。ǘ┌凑胀旯ぐ俜址ù_認建造合同收入和費用

　　按照完工百分法確認和計量建造合同收入和費用的公式如下：

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前期間累計已確認的收入

　　當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計總成本）×完工進度-以前期間累計已確認的毛利

　　當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前期間預(yù)計損失準備

　　1預(yù)計損失準備是指當合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入時預(yù)計的損失準備。該預(yù)計的損失，計入當期損益。

　　2合同完工進度可以按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、已完合同工作的測量等方法確定。

　　第六節(jié)    關(guān)聯(lián)方交易收益的確認和計量

　　一、上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理

　?。ㄒ唬┱Ｉ唐蜂N售

　　1正常商品銷售的概念

　　正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品、零售商業(yè)企業(yè)銷售商品、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務(wù)等。

　　2正常商品銷售收益的確認和計量

　　（1）當期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時的處理，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

　　（2）商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20％以下）時的處理：

　　①當實際交易價格不超過商品賬面價值120％時，按實際交易價格確認為收入。

　?、诋攲嶋H交易價格超過所銷售商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120％確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　有確鑿證據(jù)（例如，歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認為收入，例如，按商品賬面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　?。ǘ┓钦Ｉ唐蜂N售

　　1非正常商品銷售的概念

　　非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的"除正常商品銷售以外的商品銷售"主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等。

　　2非正常商品銷售收益的確認和計量

　　上市公司銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　3轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理

　　上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　4出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時出售資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）的處理

　　上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　二、關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會計處理

　?。ㄒ唬┥鲜泄臼芪袨殛P(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

　　1上市公司實質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時的處理

　　上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)的，實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時，取得的受托經(jīng)營收益不能確認收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈。

　　2上市公司實質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時的處理

　?。?）受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)取得的受托經(jīng)營收益確認為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％計算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計算的金額確認為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　（2）受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的，按凈資產(chǎn)的10％計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時需承擔部分虧損的，則應(yīng)承擔的虧損額直接計入當期管理費用。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時仍能獲得受托經(jīng)營收益的（即委托方仍支付托管經(jīng)營費用），同時也不需要上市公司承擔受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的虧損的，上市公司取得的受托經(jīng)營收益直接計入資本公積。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時需承擔部分虧損，同時仍能獲得受托經(jīng)營收益的，上市公司取得的受托經(jīng)營收益先沖減應(yīng)承擔的虧損額，取得的受托經(jīng)營收益超過應(yīng)承擔的虧損額部分，計入資本公積。

　?。ǘ┥鲜泄疚嘘P(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

　　上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸净蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，上市公司支付的委托經(jīng)營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進行會計處理。

　　第七節(jié)    利潤

　　一、利潤的構(gòu)成

　　利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。

　　營業(yè)利潤=主營業(yè)務(wù)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤-營業(yè)費用-管理費用-財務(wù)費用

　　利潤總額=營業(yè)利潤+投資收益+補貼收入+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

　　凈利潤=利潤總額-所得稅

　　二、營業(yè)外收入和營業(yè)外支出的核算

　　營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。

　　營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項支出，包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、出售無形資產(chǎn)損失、債務(wù)重組損失、計提的固定資產(chǎn)減值準備、計提的無形資產(chǎn)減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。

　　營業(yè)外收入和營業(yè)外支出應(yīng)當分別核算，并在利潤表中分別項目反映。營業(yè)外收入和營業(yè)外支出還應(yīng)當按其具體收入和支出進行明細核算。

　　三、補貼收入的核算

　　企業(yè)實際收到先征后返的增值稅、企業(yè)按銷量或工作量等依據(jù)國家規(guī)定的補助定額計算并按期給予的定額補助、以及屬于國家財政扶持的領(lǐng)域而給予的其他形式的補助，計入補貼收入。

　　四、所得稅的核算

　?。ㄒ唬┧枚惖挠嬎?/p>

　　所得稅是指企業(yè)應(yīng)計入當期損益的所得稅費用。企業(yè)應(yīng)交所得稅額的計算公式為：

　　應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　　應(yīng)交所得稅額=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

　　（二）所得稅的核算

　　1稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異

　　會計制度與稅法對收益、費用、資產(chǎn)、負債等的確認時間和范圍的規(guī)定不同，導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這些差異分為永久性差異和時間性差異。

　?。?）永久性差異

　　永久性差異是某一會計期間內(nèi)，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。

　　（2）時間性差異

　　時間性差異是由于稅法與會計制度在確認收益或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

　　2所得稅會計處理方法

　　對稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進行會計處理。

　　（1）應(yīng)付稅款法。

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當期確認為所得稅費用的方法。根據(jù)該方法，本期所得稅費用是按照本期應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應(yīng)交的所得稅。應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

　?。?）納稅影響會計法。

　　納稅影響會計法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，遞延和分攤到以后各期。根據(jù)該方法，時間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內(nèi)，以及資產(chǎn)負債表中的遞延稅款余額中。具體運用納稅影響會計法時有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務(wù)法。

　　采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應(yīng)同有關(guān)的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務(wù)法下，當稅率變動或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，從而對當期所得稅費用產(chǎn)生影響；而遞延法下則無需作此調(diào)整。

　　在采用納稅影響會計法核算時，如時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款出現(xiàn)借方金額的，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則，應(yīng)于發(fā)生時間性差異的當期確認為當期的所得稅費用。

　　第八節(jié)    利潤分配

　　企業(yè)本年實現(xiàn)的凈利潤加上年初未分配利潤為可供分配的利潤。

　　企業(yè)應(yīng)分別不同的利潤分配內(nèi)容進行核算。

　　第十二章   債務(wù)重組

　?。刍疽螅?/p>

　　（一）掌握債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的核算

　?。ǘ┱莆諅鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的核算

　?。ㄈ┱莆諅鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本的核算

　?。ㄋ模┱莆招薷钠渌麄鶆?wù)條件債務(wù)重組的核算

　?。ㄎ澹┱莆栈旌现亟M方式債務(wù)重組的核算

　?。┦煜鶆?wù)重組和債務(wù)重組日的概念

　　（七）熟悉債務(wù)重組應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ò耍┝私鈧鶆?wù)重組方式

　　［考試內(nèi)容］

　　第一節(jié)債務(wù)重組概述

　　一、債務(wù)重組的概念

　　債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組僅指持續(xù)經(jīng)營情況下的債務(wù)重組。

　　二、債務(wù)重組的方式

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)；

　?。ǘ﹤鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；

　?。ㄈ﹤鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本；

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆?wù)條件（債權(quán)人同意延長債務(wù)償還期限、同意延長債務(wù)償還期限但要加收利息、同意延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）；

　?。ㄎ澹┗旌现亟M，即以上兩種或兩種以上重組方式的組合。

　　三、債務(wù)重組日

　　債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　第二節(jié)   債務(wù)重組的核算

　　一、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的金額計入資本公積；

　?。ǘ﹤鶛?quán)人應(yīng)將收到的現(xiàn)金低于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的金額計入當期損失。

　　二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)

　?。ㄒ唬┎簧婕把a價

　　1債務(wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失計入當期損益；

　　2債權(quán)人應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。如所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值已發(fā)生減值，則應(yīng)在期末與相關(guān)資產(chǎn)一并計提減值準備。

　　（二）涉及補價

　　1債務(wù)人支付補價

　?。?）債務(wù)人應(yīng)先以現(xiàn)金沖減應(yīng)付債務(wù)的賬面價值，再將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)剩余賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失計入當期損益。

　?。?）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償部分債務(wù)，以現(xiàn)金抵償剩余債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減應(yīng)收債權(quán)的賬面價值，沖減后的應(yīng)收債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣增值稅進項稅額（如涉及的話），加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費后的金額，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　2債務(wù)人收到補價

　?。?）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，同時收到債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值加上收到的現(xiàn)金后的金額，與抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，確認為當期損失或資本公積；

　　（2）債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，同時債權(quán)人支付部分現(xiàn)金的，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)賬面價值加上支付的現(xiàn)金和支付的相關(guān)稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額（如果涉及的話），作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　　三、債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為本企業(yè)資本

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費的差額，作為資本公積；

　　（二）債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為受讓的股權(quán)的入賬價值。

　　四、修改其他債務(wù)條件

　　（一）不附或有條件

　　不附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中不涉及或有支付的債務(wù)重組。

　　1修改其他債務(wù)條件后，如債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)重組前的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，則債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額作為資本公積。

　　修改其他債務(wù)條件后，如債權(quán)人應(yīng)收債權(quán)重組前的賬面余額大于將來應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)先將應(yīng)收債權(quán)賬面余額超過將來應(yīng)收金額的差額，沖減已計提的壞賬準備，不足沖減的部分，直接計入當期損益。

　　2修改其他債務(wù)條件后，如債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)重組前的賬面價值小于或等于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人在債務(wù)重組日不作核算。

　　修改其他債務(wù)條件后，如債權(quán)人應(yīng)收債權(quán)賬面余額小于或等于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人在債務(wù)重組日不作核算，但應(yīng)在備查簿中進行登記。待實際收到債權(quán)時，實際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當期財務(wù)費用。

　?。ǘ└交蛴袟l件

　　附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中涉及或有支付的債務(wù)重組。

　　1債務(wù)人在計算將來應(yīng)付金額時，應(yīng)將或有支出包含在將來應(yīng)付金額中。在重組日，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與含有或有支出的將來應(yīng)付金額進行比較，大于部分作為資本公積，債務(wù)重組后的賬面價值為含或有支出的將來應(yīng)付金額。在或有支出實際發(fā)生時，減少重組后債務(wù)的賬面價值。

　　按債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定的日期結(jié)清債務(wù)時，未支付的或有支出一般應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。但是，如果債務(wù)重組時，債務(wù)人發(fā)生債務(wù)重組損失并計入重組當期營業(yè)外支出的，其后未支付的或有支出作為增加當期營業(yè)外收入（以原計入營業(yè)外支出的債務(wù)重組損失金額為限），其余部分再轉(zhuǎn)作資本公積。

　　2債權(quán)人在計算將來應(yīng)收金額時，不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中。在債務(wù)重組日，債權(quán)人沖減壞賬準備和確定債務(wù)重組損失時，將來應(yīng)收金額不應(yīng)包括或有收益。或有收益待實現(xiàn)時，直接計入當期財務(wù)費用。

　　五、混合重組

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務(wù)

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進行處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進行處理。

　?。ǘ﹤鶆?wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。

　　上述重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

　?。ㄈ﹤鶆?wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組

　　1債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則處理。

　　2債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按上述第 （二） 條第2款的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組應(yīng)遵循的原則進行處理。

　?。ㄋ模┢渌?在混合重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進行核算時，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞?，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，然后是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。

　　2在混合重組方式中，存在以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如果非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進行核算。

　　第三節(jié)  債務(wù)重組的披露

　　企業(yè)應(yīng)分別債務(wù)人和債權(quán)人披露債務(wù)重組的有關(guān)內(nèi)容。

　　一、債務(wù)人應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組方式；

　?。ǘ┮騻鶆?wù)重組而確認的資本公積總額；

　　（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實收資本）增加額；

　?。ㄋ模┗蛴兄С觥?/p>

　　二、債權(quán)人應(yīng)披露的內(nèi)容

　　（一）債務(wù)重組方式；

　　（二）債務(wù)重組損失總額；

　?。ㄈ鶛?quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；

　?。ㄋ模┗蛴惺找?。

　　第十三章  非貨幣性交易

　　［基本要求］

　?。ㄒ唬┱莆辗秦泿判越灰椎母拍?/p>

　　（二）掌握不涉及補價情況下非貨幣性交易的核算

　?。ㄈ┱莆丈婕把a價情況下非貨幣性交易的核算

　?。ㄋ模┦煜し秦泿判越灰讘?yīng)披露的內(nèi)容

　　（五）了解貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的概念

　　［考試內(nèi)容］

　　第一節(jié)  非貨幣性交易的概述

　　非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其中，貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　如支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于等于25%），則視為非貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)非貨幣性交易的核算原則進行處理；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)通常發(fā)生的貨幣性交易的核算原則進行核算。

　　第二節(jié)  非貨幣性交易的核算

　　一、不涉及補價的非貨幣性交易

　　對不涉及補價的非貨幣性交易，企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定。

　　對于非貨幣性交易中發(fā)生的換入的存貨所涉及的增值稅進項稅額，如屬可抵扣的，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　二、涉及補價的非貨幣性交易

　?。ㄒ唬┲Ц堆a價

　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易涉及支付補價的，其換入資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定。

　　（二）收到補價

　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易涉及收到補價的，其換入資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)按以下公式計算確定：

　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值-補價±應(yīng)確認的收益（或損失）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　應(yīng)確認的收益＝補價-補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值

　　-補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值×應(yīng)交的稅金及教育費附加

　　＝1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值－應(yīng)交的稅金及教育費附加÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值×補價

　　上述公式計算出的金額如為負數(shù)，應(yīng)確認為當期損失，計入營業(yè)外支出。

　　三、涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易

　?。ㄒ唬┎簧婕把a價

　　企業(yè)發(fā)生涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易時，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和進行分配，并按分配后的各項資產(chǎn)的價值作為各單項資產(chǎn)的入賬價值。

　?。ǘ┥婕把a價

　　1企業(yè)發(fā)生涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易時，支付補價的，換入資產(chǎn)的入賬價值，按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)賬面價值總額與補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。

　　2企業(yè)發(fā)生涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性交易時，收到補價的，應(yīng)遵循不涉及多項資產(chǎn)且收到補價情況下確定換入資產(chǎn)入賬價值的原則，確定所換入多項資產(chǎn)的入賬價值總額，再按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對所換入多項資產(chǎn)的入賬價值總額進行分配，以確定換入各項資產(chǎn)的入賬價值。

　　第三節(jié)   非貨幣性交易的披露

　　一、非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別；

　　二、非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的金額，指非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的公允價值、補價、應(yīng)確認的損益以及換出資產(chǎn)的賬面價值。

　　第十四章  會計政策、會計估計

　　變更和會計差錯更正

　　［基本要求］

　?。ㄒ唬┱莆諘嬚咦兏臈l件

　?。ǘ┱莆諘嬚咦兏暮怂?/p>

　　（三）掌握會計估計變更的核算

　?。ㄋ模┱莆諘嫴铄e更正的核算

　?。ㄎ澹┱莆諡E用會計政策、會計估計及其變更的核算

　?。┦煜嬚?、會計估計及其變更和會計差錯的概念

　?。ㄆ撸┦煜嬚摺嫻烙嬜兏蜁嫴铄e更正應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。ò耍┝私鉃E用會計政策和會計估計及其變更的概念

　　［考試內(nèi)容］

　　第一節(jié)  會計政策及其變更

　　一、會計政策及其變更概念

　?。ㄒ唬嬚叩母拍?/p>

　　會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。

　?。ǘ嬚咦兏母拍?/p>

　　會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　企業(yè)應(yīng)按會計準則和會計制度規(guī)定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應(yīng)保持一致，除非符合規(guī)定的變更條件，否則不得變更。

　　二、會計政策變更的條件

　　會計政策變更需符合下列條件之一：

　?。ㄒ唬┓苫驀医y(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。即企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一的會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。

　?。ǘ嬚叩淖兏軌蛱峁┯嘘P(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。即，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　以下情形不屬于會計政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　三、會計政策變更的核算

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

　　1國家發(fā)布相關(guān)的核算辦法，則按國家發(fā)布的相關(guān)核算規(guī)定進行處理；

　　2國家沒有發(fā)布相關(guān)的核算辦法，則采用追溯調(diào)整法進行核算。

　　追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

　　在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目也相應(yīng)進行調(diào)整。會計政策變更的累積影響數(shù)是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　?。ǘ┯捎诮?jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行核算。

　　（三）如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，還是經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行核算。

　　未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。

　　四、會計政策變更在會計報表附注中的披露

　　（一）披露會計政策變更的內(nèi)容和理由；

　　（二）披露會計政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個方面：

　　1采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　2會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　3比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　　（三）披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。

　　第二節(jié)   會計估計及其變更

　　一、會計估計及其變更概念

　?。ㄒ唬嫻烙嫷母拍?/p>

　　會計估計是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　?。ǘ嫻烙嬜兏母拍?/p>

　　會計估計變更是指由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經(jīng)驗，為更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果而對原先的估計所作的變更。

　　二、會計估計變更的核算

　　會計估計變更應(yīng)采用未來適用法：

　?。ㄒ唬┤鐣嫻烙嫷淖兏鼉H影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認；

　?。ǘ┤鐣嫻烙嫷淖兏扔绊懽兏斊谟钟绊懳磥砥陂g，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認。

　　在具體實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更。如不易區(qū)別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應(yīng)視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

　　三、會計估計變更在會計報表附注中的披露

　?。ㄒ唬┡稌嫻烙嬜兏膬?nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要變更會計估計。

　　（二）披露會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

　?。ㄈ嫻烙嬜兏挠绊憯?shù)不易確定的理由。

　　第三節(jié)會計差錯更正

　　一、會計差錯概念

　　會計差錯是指在會計核算時，由于確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。

　　二、會計差錯更正的核算

　?。ㄒ唬┍酒诎l(fā)現(xiàn)的，屬于本期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；

　?。ǘ┍酒诎l(fā)現(xiàn)的，屬于以前年度的會計差錯，按以下規(guī)定處理：

　　1對于本期發(fā)現(xiàn)的，屬于與前期相關(guān)的非重大會計差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。

　　非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。

　　2對于發(fā)生的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　?。ㄈ儆谫Y產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表的相關(guān)項目，并按上述原則，分別報告年度和以前年度進行處理。屬于報告年度的重大會計差錯，調(diào)整報告年度會計報表的期末數(shù)或當年發(fā)生數(shù)；屬于以前年度的，調(diào)整報告年度期初留存收益及其他相關(guān)項目。

　　三、會計差錯更正在會計報表附注中的披露

　　（一）重大會計差錯的內(nèi)容；

　　（二）重大會計差錯的更正金額。

　　四、濫用會計政策、會計估計及其變更

　?。ㄒ唬E用會計政策和會計估計及其變更的概念

　　濫用會計政策和會計估計及其變更是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策，以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按規(guī)定正確運用或隨意變更，從而不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。

　　（二）濫用會計政策和會計估計及其變更的核算

　　企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)作為重大會計差錯處理。

　　第十五  章資產(chǎn)負債表日后事項

　?。刍疽螅?/p>

　?。ㄒ唬┱莆召Y產(chǎn)負債表日后事項的概念

　　（二）掌握資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間

　?。ㄈ┱莆召Y產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整事項的內(nèi)容及處理方法

　?。ㄋ模┱莆召Y產(chǎn)負債表日后事項非調(diào)整事項的內(nèi)容及處理方法

　　（五）了解持續(xù)經(jīng)營不再適用時應(yīng)披露的內(nèi)容

　?。劭荚噧?nèi)容］

　　第一節(jié)資產(chǎn)負債表日后事項概述

　　一、資產(chǎn)負債表日后事項的概念

　　資產(chǎn)負債表日后事項是指資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。它分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩類。

　　財務(wù)報告批準報出日，指董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告報出的日期。

　　二、資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間

　　資產(chǎn)負債表日后事項所涵蓋的期間是資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間。

　　董事會或類似機構(gòu)批準財務(wù)報告對外公布的日期，與實際對外公布日之間發(fā)生的與資產(chǎn)負債表日后事項有關(guān)的事項，由此影響財務(wù)報告對外公布日期的，應(yīng)以董事會或類似機構(gòu)再次批準財務(wù)報告對外公布的日期為截止日期。

　　第二節(jié)   調(diào)整事項

　　一、調(diào)整事項的概念

　　資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計的事項，應(yīng)作為調(diào)整事項。

　　以下是調(diào)整事項的例子：

　　（1）已證實某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)減值，或為該資產(chǎn)已確認的減值損失需要調(diào)整；

　?。?）表明應(yīng)將資產(chǎn)負債表日存在的某項現(xiàn)時義務(wù)予以確認，或已對某項義務(wù)確認的負債需要調(diào)整；

　　（3）表明資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間存在重大會計差錯；

　?。?）發(fā)生資產(chǎn)負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　二、調(diào)整事項的處理

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　　企業(yè)應(yīng)就調(diào)整事項，對資產(chǎn)負債表日所確認的資產(chǎn)、負債和權(quán)益，以及資產(chǎn)負債表日所屬期間的收入、費用進行調(diào)整。

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　　資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)具體分別以下情況進行處理：

　　1涉及損益的事項，通過"以前年度損益調(diào)整"科目核算。調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項，及其調(diào)整減少的所得稅，計入"以前年度損益調(diào)整"科目的貸方；調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項，及其調(diào)整增加的所得稅，計入"以前年度損益調(diào)整"科目的借方。"以前年度損益調(diào)整"科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入"利潤分配——未分配利潤"科目。

　　2涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接在"利潤分配——未分配利潤"科目核算。

　　3不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目。

　　4通過上述賬務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，包括：

　?。?）資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字（比較會計報表中應(yīng)調(diào)整的相關(guān)項目的上年數(shù)）；

　?。?）當期編制的會計報表相關(guān)項目的上年數(shù)；

　　（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當調(diào)整會計報表附注相關(guān)項目的數(shù)字。