促銷是一個老話題，但是在新收入規(guī)則下，促銷活動的會計核算與涉稅處理卻是需要稅企雙方關(guān)注的新問題。今天就帶大家來看看新收入準則下企業(yè)促銷業(yè)務(wù)的會計核算與涉稅分析。

一、獎勵積分

獎勵積分是企業(yè)為了吸引客戶持續(xù)消費，根據(jù)客戶（包括經(jīng)銷商、代理商或消費者，以下統(tǒng)稱“客戶”）的消費金額贈與客戶一定數(shù)量的積分，該積分可能有多種使用方式，比如用積分兌換本企業(yè)商品（或服務(wù)）、也可用于兌換第三方的商品（或服務(wù)），或者將積分折合成現(xiàn)金，抵減客戶后期消費時需要支付的金額等。

企業(yè)向客戶贈與獎勵積分，如果屬于向客戶提供的重大權(quán)利，根據(jù)新收入準則規(guī)定，該權(quán)利構(gòu)成單項履約義務(wù)，應(yīng)分攤交易價格，并在積分兌換時確認相應(yīng)的收入。是否屬于重大權(quán)利，應(yīng)根據(jù)具體情況判斷，如果客戶只有先消費才能獲得積分，且使用積分會讓客戶獲得專享優(yōu)惠，則可以判斷為重大權(quán)利。

例1

2021年11月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃：客戶在甲公司每消費10元即可獲得1個積分，積分從取得的次月即可使用，使用方法是客戶在本公司購買穿著類商品時每1個積分可以抵減1元貨款。

2021年11月客戶共消費113000元，獲得11300個積分。甲公司估計該積分的兌換率為70%。

2021年12月客戶消費140100元，其中用積分抵頂貨款4500元，公司實際收到現(xiàn)金135600元，給客戶贈與積分13560個。甲公司根據(jù)積分兌換情況，12月對積分的兌換率重新進行估計，預(yù)計兌換率為90%。

1.2021年11月會計處理與涉稅分析。

（1）會計核算。

甲公司判斷該項積分活動是為客戶提供的一項重大權(quán)利，應(yīng)作為單項履約義務(wù)確認。根據(jù)估計的積分兌換率，甲公司計算積分的單獨售價為7910元（1×11300×70%）。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對11月取得的交易價格進行分攤：

銷售商品應(yīng)交增值稅銷項稅額=113000÷（1+13%）×13%=13000（元）；

銷售商品實現(xiàn)的不含增值稅收入=113000-13000=100000（元）；

商品分攤的交易價格=[113000÷（113000+7910）]×100000=93458（元）；

積分分攤的交易價格=[7910÷（113000+7910）]×100000=6542（元）。

借：銀行存款 113000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 93458

       合同負債 6542

       應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13000

（2）涉稅分析。

根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，當月實現(xiàn)的銷售收入為100000 元，增值稅銷項稅額為13000元。按照企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，商品銷售收入也是100000元，會計核算本月收入為93458元，稅法與會計收入確認的差異為6542元（100000-93458）。

2.2021年12月會計處理與涉稅分析。

（1）會計核算。12月公司重新估計積分兌換率，本月銷售給客戶的積分單獨售價為12204元（1×13560×90%）。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤：

銷售商品應(yīng)交增值稅=135600÷（1+13%）×13%=15600（元）；

銷售商品實現(xiàn)的不含增值稅收入=135600-15600=120000（元）；

商品分攤的交易價格=[135600÷（135600+12204）]×120000=110092（元）；

積分分攤的交易價格=[12204÷（135600+12204）]×120000=9908（ 元）。

借：銀行存款 135600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 110092

       合同負債 9908

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）15600

因甲公司對積分的兌換率進行了重新估計，按照新估計的兌換率計算客戶將會兌換的11月積分總數(shù)為10170個（11300×90%），甲公司應(yīng)以客戶兌換的積分數(shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認收入。

12月應(yīng)當確認已兌換的積分收入=4500÷10170×6542=2895（元），剩余未兌換的積分對應(yīng)的金額3647元仍然作為合同負債確認。

借：合同負債 2895

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2895

（2）涉稅分析。增值稅按照12月實際交易金額計算銷售收入120000 元，增值稅銷項稅額15600元。企業(yè)所得稅計算的收入金額為120000元，會計核算本月收入為112987元（110092+2895），稅法與會計存在差異7013 元。

2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)納稅調(diào)增收入13555元（6542+7013）。

二、“返利”促銷

返利，是指企業(yè)為了刺激銷售，提高客戶的積極性，在客戶達到規(guī)定采購數(shù)量的基礎(chǔ)上給予的讓利行為，包括“現(xiàn)金返利”和“實物返利”兩種形式，其中實物返利中企業(yè)給客戶的返利產(chǎn)品一般是客戶購買的同款產(chǎn)品，如果是其他商品則按照贈品進行處理。

例2

2021年10月1日，乙公司開展“返利”促銷活動，活動期間為2021年10月1 日至2022年1月31日，包括兩種返利方式：一是客戶在活動期間內(nèi)累計采購Y 產(chǎn)品達到100臺，可以額外贈送同型號Y產(chǎn)品10臺；二是采購Y產(chǎn)品金額達到20萬元（不包括增值稅），可以按照總交易金額（不包括增值稅）的2%返還現(xiàn)金。兩種返利方式客戶可以自由選擇，但是不得疊加享受。Y產(chǎn)品的單位售價為5000元（不含增值稅），成本為每臺3500元，適用增值稅稅率為13%。乙公司不允許賒銷，客戶每次采購均要及時結(jié)算貨款，結(jié)算當時乙公司向其開具增值稅發(fā)票。

2021年11月乙公司與A客戶簽訂合同銷售Y產(chǎn)品60臺（A客戶沒有選擇2% 的現(xiàn)金返利優(yōu)惠）；與B客戶簽訂合同銷售Y產(chǎn)品10臺。

2022年1月，A客戶又采購Y產(chǎn)品40臺，至此實際累計采購100臺，A客戶實際支付貨款226000元，并取得發(fā)票。按照約定乙公司應(yīng)向A客戶額外再發(fā)Y 產(chǎn)品10臺。至2022年1月返利活動結(jié)束，B客戶未再采購Y產(chǎn)品。

1.2021年銷售Y產(chǎn)品會計核算與涉稅分析。

（1）乙公司與A客戶簽訂第一次購銷合同，A客戶未選擇現(xiàn)金返利優(yōu)惠，乙公司預(yù)計A客戶后續(xù)采購量很可能達到100臺，按照新收入準則的規(guī)定，合同中約定的交易金額300000元，應(yīng)在本次交付的60臺產(chǎn)品和未來需支付的實物返利之間進行分配：

本次銷售的60臺產(chǎn)品的交易價格=5000×60÷（1+10%）=272727（元）；

未來需支付的實物返利的交易價格=300000-272727=27273（元）。

企業(yè)銷售商品并向客戶開具發(fā)票，增值稅應(yīng)按發(fā)票上開具的金額計算。乙公司向A客戶開具增值稅專用發(fā)票，銷售單價5000元，銷售數(shù)量60臺，銷售額300000元，增值稅銷項稅額39000元。賬務(wù)處理：

借：銀行存款 339000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 272727

       合同負債 27273

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）39000

借：主營業(yè)務(wù)成本 210000

貸：庫存商品 210000

（2）乙公司與B客戶簽訂合同后，根據(jù)對客戶后續(xù)購貨可能性進行估計，預(yù)計B客戶采購數(shù)量不會超過100臺，但是采購金額會超過20萬元，則將預(yù)計支付的現(xiàn)金返利作為可變對價因素確認，調(diào)整交易價格。乙公司向B客戶開具增值稅專用發(fā)票，銷售單價5000元，銷售數(shù)量10臺，銷售額50000元，增值稅稅額6500元。

預(yù)計支付的現(xiàn)金返利=5000×10×2%=1000（元）。

借：銀行存款 56500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 49000

       預(yù)計負債 1000

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6500

借：主營業(yè)務(wù)成本 35000

貸：庫存商品 35000

（3）企業(yè)所得稅分析。返利活動中，無論是返還現(xiàn)金還是交付實物，經(jīng)濟實質(zhì)均是商品價格打折。一般的商業(yè)折扣是在交易發(fā)生前直接給予客戶價格讓步，返利則是附加了條件的價格讓步，條件能否滿足取決于客戶的采購數(shù)量，價格讓步發(fā)生在交易行為之后，本質(zhì)上都是為了增加銷售量而給予的價格折扣，都屬于商業(yè)折扣。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（五）款規(guī)定：“企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額?！?/p>

乙公司2021年度匯算清繳計算企業(yè)所得稅時，銷售Y產(chǎn)品并未實際發(fā)生返利支出，應(yīng)確認銷售收入350000元，與會計確認的收入321727元（272727+49000）存在差異，應(yīng)納稅調(diào)增28273元。

2.2022年1月銷售Y產(chǎn)品會計核算與涉稅分析。

（1）A客戶再次采購產(chǎn)品，根據(jù)實物返利的交付時間，分兩種情況分析。

情況一：乙公司將實物返利隨同第二次采購產(chǎn)品一同交付。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函〔2010〕56號）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。乙公司開具的增值稅發(fā)票各項金額為：交易單價5000元，數(shù)量50臺，金額250000元，折扣金額50000元，折扣后金額200000元，增值稅稅額26000 元。

會計核算本期確認收入=200000+27273=227273（元）；

主營業(yè)務(wù)成本=3500×50=175000（元）。

借：銀行存款 226000

       合同負債 27273

貸：主營業(yè)務(wù)收入 227273

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）26000

借：主營業(yè)務(wù)成本 175000

貸：庫存商品 175000

情況二：乙公司將實物返利單獨交付給A客戶。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規(guī)定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。”

乙公司兩次實際銷售給A客戶的產(chǎn)品數(shù)量合計為110臺，交易總金額為500000元，每臺產(chǎn)品的實際交易價格為4545.45元，與正常售價5000元相差454.55元。乙公司之前交付100臺產(chǎn)品多計算的收入對應(yīng)的增值稅應(yīng)紅字沖回，交付的實物返利10臺產(chǎn)品時應(yīng)開具藍字發(fā)票，兩張發(fā)票的開具情況如下表所示。

①銷售40臺Y產(chǎn)品。本次銷售的40臺產(chǎn)品的交易價格=5000×40÷（1+10%）=181818（元）；

主營業(yè)務(wù)成本=3500×40=140000（元）；

未來需支付的實物返利的交易價格=200000-181818=18182（元）。

借：銀行存款 226000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 181818

       合同負債 18182

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）26000

借：主營業(yè)務(wù)成本 140000

貸：庫存商品 140000

②支付實物返利10臺Y產(chǎn)品。

借：合同負債 45455

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5909

貸：主營業(yè)務(wù)收入 45455

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5909

注：借方的應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）表示之前交付100臺產(chǎn)品多計算的收入對應(yīng)的增值稅沖回；貸方的應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）表示交付的實物返利10臺產(chǎn)品應(yīng)確認的銷項稅額。

借：主營業(yè)務(wù)成本 35000

貸：庫存商品 35000

本期確認收入合計金額=181818+45455=227273（元），與情況一計算結(jié)果相同。

（2）2022年1月B客戶沒有再次采購產(chǎn)品。至2022年1月返利活動結(jié)束，B客戶未再采購，乙公司應(yīng)將以前未確認的收入在當期確認。

借：預(yù)計負債 1000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000

（3）企業(yè)所得稅分析。2022年度匯算清繳計算企業(yè)所得稅時，按實際銷售額200000元計算Y產(chǎn)品實現(xiàn)的銷售收入，與會計確認的收入228273元（227273+1000）存在差異，應(yīng)納稅調(diào)減28273元。綜合兩年的納稅調(diào)整情況，稅法與會計確認金額相同，差異體現(xiàn)為收入的歸屬期不同。

三、超額充值

超額充值，是指企業(yè)邀請客戶提前向充值卡充值，充值時企業(yè)根據(jù)客戶儲值金額，按照不同標準贈送相應(yīng)金額，即客戶卡中增加的金額大于客戶實際支付的金額，未來客戶持卡消費時，按照卡中的充值金額消費。比如，加油站充值活動中客戶實際支付1000元，加油站給客戶卡中充值1200元。

例3

2021年1月丙公司開展促銷活動，客戶辦理儲值卡，如果一次性充值10000元，卡中的實際金額為12000元；如果一次性充值20000元，卡中的實際金額為25000元，該卡可用于購買丙公司任何產(chǎn)品。假設(shè)丙公司銷售所有產(chǎn)品的增值稅稅率均為13%。

2021年1月，C客戶一次性支付10000元辦理儲值卡，丙公司實際為其充值12000元。2021年4月C客戶一次性刷卡購物消費9000元，所購買貨物的成本為5200元。

1.2021年1月丙公司收到C客戶支付的金額并充值，當時未向C客戶提供商品，所以不確認收入，也未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)向客戶開具不征稅增值稅普通發(fā)票。

增值稅銷項稅額=10000÷（1+13%）×13%=1150（元）。

借：銀行存款 10000

貸：合同負債 8850

       應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1150

2.2021年4月C客戶刷卡消費。在超額充值活動中，丙公司實際給予C 客戶的折扣比例=10000÷12000=83.33%， 客戶消費9000元， 不含增值稅收入=9000÷（1+13%）=7964.6（元），企業(yè)應(yīng)確認收入=7964.6×83.33%=6636.9（元），折扣額=7964.6-6636.9=1327.7（元），增值稅銷項稅額=6636.9×13%=862.8（元）。

借：合同負債 6636.9

       應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 862.8

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6636.9

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）862.8

借：主營業(yè)務(wù)成本 5200

貸：庫存商品 5200

甲公司給客戶開具發(fā)票時，增值稅發(fā)票各項金額為：交易金額7964.6 元，折扣金額1327.7元，折扣后金額6636.9元，增值稅額862.8元。

企業(yè)所得稅與會計核算結(jié)果一致，不需要納稅調(diào)整。

超額充值的會計核算僅反映客戶實際充值金額，無須反映客戶實際消費商品的正常價格。但是向客戶開具增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票中分別注明商品的正常價格和折扣金額。超額充值和返利均屬于商業(yè)折扣，是企業(yè)為了促銷而在售價基礎(chǔ)上直接讓利給客戶的降價銷售，與一般情況下的商業(yè)折扣不同之處在于，返利是附條件的事后“追加折扣”，超額充值是企業(yè)與客戶之間的事前“預(yù)約折扣”，兩種促銷方式的會計核算方法不同。超額充值的所得稅處理與會計處理相同，不需要納稅調(diào)整。

四、有獎銷售

有獎銷售是指企業(yè)在銷售商品或提供服務(wù)時，附帶性地向客戶提供物品或現(xiàn)金的行為，包括獎勵所有客戶的附贈式有獎銷售行為（即“買贈組合”銷售）和獎勵部分客戶的中獎式有獎銷售。

根據(jù)新收入準則規(guī)定，有獎銷售中支付給客戶的現(xiàn)金獎勵屬于“應(yīng)付客戶對價”問題，應(yīng)在收入確認和實際發(fā)生孰晚時沖減收入：“買贈組合”銷售中承諾給客戶的贈品，屬于向客戶提供的一項“單項履約義務(wù)”，應(yīng)分攤交易價格，所獎勵的實物要確認收入。所以，有獎銷售促銷活動中，企業(yè)給客戶的現(xiàn)金支出或贈送的禮物成本，均不再計入“銷售費用”科目核算。

例4

丁商場2021年12月推出兩項有獎促銷活動：一是買空調(diào)送電飯鍋；二是買洗衣機“刮獎”返現(xiàn)金，客戶交款后抽取卡片刮獎，一個月后公布中獎名單。該商場空調(diào)的零售價為每臺22600元，成本為每臺18000元，電飯鍋的零售價為每臺904元，成本為每臺500元。洗衣機零售價為每臺2825元，成本為每臺2000 元。12月共銷售空調(diào)900臺、洗衣機1500臺，月末購買洗衣機的客戶兌獎50000 元。

1.買空調(diào)送電飯鍋業(yè)務(wù)會計核算與涉稅分析。

（1）會計核算。按照新收入準則規(guī)定，該“買贈組合”合同中包含兩項單項履約義務(wù)，應(yīng)分攤交易價格。

銷售空調(diào)和電飯鍋應(yīng)交增值稅銷項稅額=22600÷（1+13%）×13%×900=2340000（元）；

空調(diào)不含稅價格=22600÷（1+13%）=20000（元），電飯鍋不含稅價格=904÷（1+13%）=800（元）；

空調(diào)應(yīng)分攤的交易價格=20000×20000÷（20000+800）×900=17307692（元）；

電飯鍋應(yīng)分攤的交易價格=20000×800÷（20000+800）×900=692308（元）。

借：銀行存款 20340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——空調(diào) 17307692

                           ——電飯鍋 692308

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 16650000

貸：庫存商品——空調(diào) 16200000

                    ——電飯鍋 450000

（2）稅務(wù)處理。根據(jù)國稅函〔2010〕56號文件規(guī)定，丁商場應(yīng)分別將空調(diào)和電飯鍋的獨立售價開具在同一張發(fā)票上，把折扣金額開具在發(fā)票折扣欄的金額欄內(nèi)。

根據(jù)國稅函〔2008〕875號文件規(guī)定，企業(yè)以“買一贈一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例分攤確認各項的銷售收入。會計處理與稅法規(guī)定相同，不需要作視同銷售處理。

2.買洗衣機獎勵現(xiàn)金業(yè)務(wù)會計核算與涉稅分析。

根據(jù)新收入準則規(guī)定，合同中存在企業(yè)應(yīng)付客戶對價的，應(yīng)當將該應(yīng)付對價沖減交易價格，并在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價兩者孰晚的時點沖減當期收入。

（1）丁商場2021年12月按照合同銷售洗衣機。

洗衣機銷售收入=2825÷（1+13%）×1500=3750000（元）；

應(yīng)交增值稅=3750000×13%=487500（元）。

借：銀行存款 4237500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3750000

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）487500

借：主營業(yè)務(wù)成本 3000000

貸：庫存商品 3000000

（2）月末支付給客戶現(xiàn)金獎勵。

借：主營業(yè)務(wù)收入 50000

貸：銀行存款 50000

丁商場銷售洗衣機本月會計確認收入的金額=3750000-50000=3700000（元）。企業(yè)支付給客戶的現(xiàn)金獎勵不屬于銷售折扣，不能抵減增值稅銷項稅額，與會計核算有差異。

按照企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金獎勵屬于企業(yè)促銷活動發(fā)生的費用，應(yīng)在實際發(fā)生時確認為銷售費用，按照業(yè)務(wù)宣傳費的相關(guān)規(guī)定稅前扣除。稅法允許將現(xiàn)金獎勵作為費用稅前扣除，會計核算將現(xiàn)金獎勵沖減銷售收入，兩種處理方法對損益的影響結(jié)果相同。

但需要注意的是，因會計核算方法的改變，那些稅前扣除受限額限制的費用，由于限額計算的基數(shù)與收入有關(guān)，會計核算沖減收入后，計算限額的基數(shù)變小，從而限額金額會受到影響，比如業(yè)務(wù)招待費、廣告費等，可能會影響該類費用在計算企業(yè)所得稅時的稅前扣除金額。

本文來源：《中國稅務(wù)》2022年第1期

作者：于芳芳

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