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合伙人稅務(wù)處理要點(diǎn) 快來收藏

來源: 正保會計(jì)網(wǎng)校 編輯:宋艷虹 2021/04/13 17:06:03  字體:

一、普通合伙企業(yè)合伙人所得稅掌握要點(diǎn)

1.經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則

財(cái)稅〔2000〕 91號 第四條 

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額,作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得,比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,適用5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

財(cái)稅〔2008〕159號第二條規(guī)定

合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的,繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。

第三條規(guī)定,合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

財(cái)稅〔2000〕91號第三條規(guī)定,合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人(以下簡稱投資者)。

第五條規(guī)定,合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額,合伙協(xié)議沒有約定分配比例的,以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得,包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。

要點(diǎn):合伙企業(yè)不適用中華人民共和國企業(yè)所得稅法,本身不繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則,是指對于個(gè)人合伙企業(yè),應(yīng)先按各自分配比例分別確定應(yīng)納稅所得額后再按各自適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。因此先分生產(chǎn)經(jīng)營所得,包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤),與利潤分配有關(guān)。

單位按合伙協(xié)議比例向各合伙人分配利潤時(shí),各合伙人不需再繳納個(gè)人所得稅。依據(jù)上述規(guī)定,企業(yè)繳納個(gè)人所得稅時(shí),屬于代墊稅款性質(zhì)。

①合伙人是法人企業(yè)時(shí)

合伙企業(yè)因?yàn)?span style="color: rgb(255, 0, 0);">不適用中華人民共和國企業(yè)所得稅法,所以法人企業(yè)合伙人自合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額不屬于居民企業(yè)之間的股息紅利所得,就不能免稅,應(yīng)并入到該法人合伙企業(yè)當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。若該法人合伙人投資兩個(gè)以上合伙企業(yè)時(shí),自合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額均并入其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得。

②合伙人為個(gè)人合伙人時(shí)

根據(jù)財(cái)稅〔2000〕91號文件規(guī)定,第三條 合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人(投資者)為納稅義務(wù)人。

第四條 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額,作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得,比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,適用5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人自合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得(納稅調(diào)整后)扣除投資者個(gè)人費(fèi)用(每月為5000元)和允許扣除的其他費(fèi)用后的金額按5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率,由合伙企業(yè)代扣代繳個(gè)稅。

2.合伙人從兩處以上企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得的處理

財(cái)稅〔2000〕91號第十二條 

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的(包括參與興辦,下同),年度終了時(shí),應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額,據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款。

第十三條 

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的,根據(jù)本法規(guī)第六條第一款法規(guī)準(zhǔn)予扣除的個(gè)人費(fèi)用,由投資者選擇在其中一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得中扣除。

例:2019年12月,合伙人王先生自甲合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得為50000元,甲企業(yè)已經(jīng)代扣代繳王先生個(gè)稅3500元 ,王先生從乙合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得為20000元,乙合伙企業(yè)已經(jīng)代扣代繳1000元個(gè)稅,計(jì)算王先生實(shí)際應(yīng)繳納個(gè)稅。

分析:

王先生應(yīng)該在2019年度年終匯總其應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額=50000+20000=70000(元)

計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=合伙人應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)=70000×10%-1500=5500(元)

王先生實(shí)際應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=5500-3500-1000=1000(元)

3.合伙企業(yè)納稅方式

財(cái)稅〔2000〕91號

第十七條 投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款,按年計(jì)算,分月或者分季預(yù)繳,由投資者在每月或者每季度終了后7日內(nèi)預(yù)繳,年度終了后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳,多退少補(bǔ)。

第二十條 投資者應(yīng)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得,由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅,并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。

二、投資者興辦的企業(yè)中含有合伙性質(zhì)的

投資者應(yīng)向經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,辦理匯算清繳,但經(jīng)常居住地與其興辦企業(yè)的經(jīng)營管理所在地不一致的,應(yīng)選定其參與興辦的某一合伙企業(yè)的經(jīng)營管理所在地為辦理年度匯算清繳所在地,并在5年內(nèi)不得變更。5年后需要變更的,須經(jīng)原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

1.合伙企業(yè)對外投資取得股息紅利的稅務(wù)處理

政策:

國稅函〔2001〕84號文件規(guī)定,“合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?!备鶕?jù)企業(yè)所得稅法第二十六條及其實(shí)施條例第十七條、第八十三條規(guī)定,居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益,除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益外,免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

①合伙人為居民企業(yè)時(shí)

合伙企業(yè)不屬于居民企業(yè)的范疇,不能享受《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入的規(guī)定,由于投資人通過有限合伙企業(yè)間接投資于標(biāo)的公司,不屬于直接投資,故不能享受免稅優(yōu)惠。因此,當(dāng)合伙人為法人的,其股息紅利所得,需應(yīng)并入法人當(dāng)年的應(yīng)納所得總額征收企業(yè)所得稅。

另外還要注意,合伙企業(yè)對外投資取得的利息、股息、紅利所得,不并入合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得,而應(yīng)當(dāng)按照合同約定的分配原則進(jìn)行分配。屬于法人合伙人應(yīng)得的利息所得,并入法人當(dāng)年的生產(chǎn)經(jīng)營所得總額征稅。

②合伙人為個(gè)人時(shí)

當(dāng)合伙人為個(gè)人時(shí),不作為生產(chǎn)經(jīng)營所得,而是按利息股息紅利所得20%繳納個(gè)人所得稅。

③合伙人為非居民企業(yè)時(shí)

非居民企業(yè)譬如外國企業(yè)或個(gè)人設(shè)立合伙企業(yè),合伙企業(yè)應(yīng)該按照稅收協(xié)定(或安排)的稅率分配應(yīng)納稅所得額時(shí)代扣代繳預(yù)提所得稅,但是非居民企業(yè)在境內(nèi)形成常設(shè)結(jié)構(gòu)的除外。

④個(gè)人合伙人間接投資上市公司或非上市公司股票的稅務(wù)處理

個(gè)人合伙人通過合伙企業(yè)間接投資上市公司或非上市公司股票,是否適用財(cái)稅〔2015〕101號的規(guī)定,目前暫不明確。一般認(rèn)為,考慮到合伙企業(yè)非獨(dú)立的納稅主體而言,更傾向于適用財(cái)稅〔2015〕101號的規(guī)定。

財(cái)稅〔2015〕101號:

?個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票,持股期限超過1年的,股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。

個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票,持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

?上市公司派發(fā)股息紅利時(shí),對個(gè)人持股1年以內(nèi)(含1年)的,上市公司暫不扣繳個(gè)人所得稅;待個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票時(shí),證券登記結(jié)算公司根據(jù)其持股期限計(jì)算應(yīng)納稅額,由證券公司等股份托管機(jī)構(gòu)從個(gè)人資金賬戶中扣收并劃付證券登記結(jié)算公司,證券登記結(jié)算公司應(yīng)于次月5個(gè)工作日內(nèi)劃付上市公司,上市公司在收到稅款當(dāng)月的法定申報(bào)期內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。

2.合伙企業(yè)對外投資取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

財(cái)稅〔2000〕91號第四條:個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額,作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得,比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,適用5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率,計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

前款所稱收入總額,是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項(xiàng)收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。

合伙企業(yè)對外投資取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于91文所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,應(yīng)并入到合伙企業(yè)的當(dāng)年應(yīng)納稅所得,再按比例分配各合伙人,屬于法人合伙人,并入其應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅,屬于個(gè)人合伙人時(shí),作為生產(chǎn)經(jīng)營所得,按5%—35%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3.所得稅扣除項(xiàng)目

雖然財(cái)稅〔2011〕62號自2018年10月1日廢止,但主要內(nèi)容結(jié)合財(cái)稅〔2018〕98號可以修正如下作為參考:

(1)對合伙企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí),合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為60000元/年(5000元/月,實(shí)施時(shí)間為2018年10月1日,即第四季度);

(2)向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出,允許在稅前據(jù)實(shí)扣除;

(3)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)、發(fā)生的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出,分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除;(注意,雖然〔2018〕號文將企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金總額8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。但是不包括個(gè)獨(dú)和合伙企業(yè))

(4)每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,可據(jù)實(shí)扣除,超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除;

(5)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

投資者工資不得在稅前扣除。

合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)政策:

財(cái)稅〔2018〕98號:

(1)關(guān)于工資、薪金所得適用減除費(fèi)用和稅率問題

對納稅人在2018年10月1日(含)后實(shí)際取得的工資、薪金所得,減除費(fèi)用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行,并按照本通知所附個(gè)人所得稅稅率表——計(jì)算應(yīng)納稅額。對納稅人在2018年9月30日(含)前實(shí)際取得的工資、薪金所得,減除費(fèi)用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行。

(2)對個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營者2018年第四季度取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得,減除費(fèi)用按照5000元/月執(zhí)行,前三季度減除費(fèi)用按照3500元/月執(zhí)行。

3.合伙企業(yè)虧損稅前彌補(bǔ)處理

財(cái)稅〔2000〕91第十四條:企業(yè)的年度虧損,允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ),下一年度所得不足彌補(bǔ)的,允許逐年延續(xù)彌補(bǔ),但最長不得超過5年。

投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的,企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。

財(cái)稅〔2008〕159號:合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí),不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

4.合伙人個(gè)人所得稅計(jì)算步驟

(1)確定步驟

①先確定合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額;

合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額=合伙企業(yè)收入總額-生產(chǎn)經(jīng)營成本費(fèi)用、損失-投資者個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)(5000元/月/人)

②按照合伙企業(yè)約定的合伙人分配比例確定各合伙人的應(yīng)納稅所得;

合伙人的應(yīng)納稅所得=合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額×合伙人分配比例

③確定各合伙人應(yīng)納稅所得額后,再用應(yīng)納稅所得對應(yīng)的稅率表中的級次計(jì)算應(yīng)繳納個(gè)稅。

當(dāng)期合伙人應(yīng)繳納個(gè)稅=合伙人應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)

(2)稅務(wù)處理

季度預(yù)繳和匯算時(shí)個(gè)人所得稅處理

每季度計(jì)提各投資者應(yīng)預(yù)繳個(gè)人所得稅:

借:其他應(yīng)收款——合伙人

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

預(yù)繳個(gè)人所得稅:

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

貸:銀行存款

年度匯算清繳:

借:其他應(yīng)收款——合伙人

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

補(bǔ)繳個(gè)人所得稅:

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

貸:銀行存款

按合伙協(xié)議分配利潤時(shí):

借:利潤分配——未分配利潤

貸:應(yīng)付利潤

向各投資人分配利潤:

借:應(yīng)付利潤

貸:其他應(yīng)收款——xx投資者

根據(jù)財(cái)稅〔2000〕91號文件規(guī)定,合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人(投資者)為納稅義務(wù)人,而不是以合伙企業(yè)為納稅人,投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得,由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅,并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者。因此,合伙企業(yè)代投資者申報(bào)繳納個(gè)人所得稅在支付時(shí),

借:應(yīng)付利潤

貸:銀行存款(支付給投資者的收益)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅

(3)個(gè)人所得稅處理實(shí)例

例:老王和天宇有限責(zé)任公司2019年10月1日各出資50%設(shè)立一家合伙商店,合伙協(xié)議約定按出資比例分配利潤。商店當(dāng)年利潤總額為10萬元,經(jīng)納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為12萬元。2020年各合伙人得到合伙商店的利潤分配各2萬。

分析:

老王2019年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅

=應(yīng)納稅所得額×分配比率×稅率-速算扣除數(shù)

=120000×50%×10%-1500

=4500(元)

第四季度10-12月合伙商店實(shí)現(xiàn)利潤10萬元,老王應(yīng)分得50000元,減除投資者費(fèi)用15000元(5000×3),應(yīng)納稅所得額為35000元。

匹配適用稅率:第四季度的所得換算成全年所得35000×4=140000(元),對應(yīng)稅率為20%;

計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=(140000×20%-10500)÷4=4375(元)

(見后附稅率表)

①第四季度計(jì)算預(yù)繳個(gè)稅時(shí):

借:其他應(yīng)收款——老王    4375

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 4375

第四季度預(yù)繳個(gè)人所得稅時(shí):

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 4375

貸:銀行存款         4375

②2020年3月前匯算清繳,老王應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅4500-4375=125(元)

借:其他應(yīng)收款——老王    125

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 125

天宇有限責(zé)任公司作為法人合伙人繳納企業(yè)所得稅

應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=120000×50%×25%=15000(元)

③2020年度老王、天宇有限責(zé)任公司獲得利潤分配時(shí):

借:利潤分配——未分配利潤     40000

貸:應(yīng)付利潤——老王        20000

應(yīng)付利潤——天宇有限責(zé)任公司        20000

同時(shí)

借:應(yīng)付利潤——老王        20000

應(yīng)付利潤——天宇有限責(zé)任公司        20000

貸:其他應(yīng)收款——老王        4375

銀行存款                     35625

個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得個(gè)稅表

級數(shù)

全年應(yīng)納稅所得額

稅率(%)

速算扣除數(shù)

1

不超過30000元的

5

0

2

超過30000元至90000元的部分

10

1500

3

超過90000元至300000元的部分

20

10500

4

超過300000元至500000元的部分

30

40500

5

超過500000元的部分

35

65500

注:自2019年1月1日執(zhí)行





三、特殊合伙企業(yè)的稅務(wù)處理

1.有限合伙企業(yè)的結(jié)構(gòu)

由一名以上普通合伙人(以下簡稱“GP”)負(fù)責(zé)日常經(jīng)營并承擔(dān)無限連帶責(zé)任,并由更多不承擔(dān)日常經(jīng)營管理責(zé)任但僅僅承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人(以下簡稱“LP”)共同組成的特殊的合伙經(jīng)營組織形式。

有限合伙型私募股權(quán)投資基金業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)如下:

圖片1

2.所得稅方面的稅務(wù)處理

①相關(guān)政策

財(cái)稅〔2008〕159號規(guī)定:合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則,合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。

合伙企業(yè)因不具法人地位,不是獨(dú)立的納稅單位,故在稅法上無需繳納所得稅。合伙企業(yè)的所得或損失,全部傳遞到合伙人層面。有限合伙制私募股權(quán)基金也同樣采取“先分后稅”的原則,即私募股權(quán)基金不需繳納企業(yè)所得稅,因?yàn)樗旧聿皇羌{稅義務(wù)主體,而是由基金的合伙人在取得分成收益時(shí)分別納稅,避免了公司制私募股權(quán)基金存在的“雙重征稅”問題。

②私募股權(quán)基金投資收益所得稅處理

投資人(即基金普通合伙人GP和有限合伙人LP)從基金取得投資收益時(shí)的稅務(wù)處理。

若成立基金的合伙人為公司(法人單位)或者是機(jī)構(gòu)投資者(其他組織),取得的投資繳納企業(yè)所得稅,符合159號規(guī)定的合伙人是法人或其他組織的對取得的收入繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。由于合伙企業(yè)為非居民企業(yè),故不享受居民企業(yè)投資收益的免征所得稅優(yōu)惠政策。

若成立的基金的合伙人為自然人,則按“利息、股息、紅利所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

如果成立的基金為合伙企業(yè),則按照“先分后稅”原則,以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。其中合伙人是自然人的,繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。

③私募股權(quán)基金轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益所得稅處理

?把握要點(diǎn)。

若成立基金的合伙人為公司(法人單位)或者是機(jī)構(gòu)投資者(其他組織),取得的收入繳納企業(yè)所得稅,因?yàn)榉?59號“合伙人是法人或其他組織的對取得的收入繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定。如果成立基金的合伙人為合伙企業(yè),則按照“先分后稅”原則,以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。其中合伙人是自然人的,繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。

有些地方政策規(guī)定:除利息、股息和紅利等權(quán)益性投資收益外,合伙人因合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益亦可以按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。學(xué)員們可以依照地方的相關(guān)政策。

?注意事項(xiàng)

轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。根據(jù)上述規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得。

根據(jù)2019年8號文,對于創(chuàng)投企業(yè)選擇按單一投資基金核算的,其個(gè)人合伙人從該基金應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得,按照20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。創(chuàng)投企業(yè)選擇按年度所得整體核算的,其個(gè)人合伙人應(yīng)從創(chuàng)投企業(yè)取得的所得,按照“經(jīng)營所得”項(xiàng)目、5%—35%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

④增值稅方面的稅務(wù)處理

有限合伙企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營運(yùn)營過程中與一般企業(yè)一樣要繳納增值稅。此處重點(diǎn)講解有限合伙私募股權(quán)制度基金在經(jīng)營業(yè)務(wù)中繳納增值稅的處理。

根據(jù)財(cái)稅〔2017〕56號文,資管產(chǎn)品管理人(以下稱管理人)運(yùn)營資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為(以下稱資管產(chǎn)品運(yùn)營業(yè)務(wù)),暫適用簡易計(jì)稅方法,按照3%的征收率繳納增值稅。增值稅資管產(chǎn)品政策是從2018年1月1日開始執(zhí)行。

私募基金管理人涉及收取的管理費(fèi)、發(fā)放貸款、投資債權(quán)股票等可分別根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文按直接收費(fèi)金融服務(wù)(適用6%的一般計(jì)稅方法)、貸款服務(wù)、金融商品買賣(適用3%的簡易計(jì)稅方法)繳納增值稅。

對于管理人收益分成的法律性質(zhì),是屬于“直接收費(fèi)服務(wù)”還是“投資收益”存在不同的理解和做法?,F(xiàn)在一視同仁被課以增值稅是為保證基金管理人的賬目清晰。

⑤有限合伙企業(yè)避稅優(yōu)勢

基金管理人一般采取公司制或合伙制的法律形式?;诠?jié)稅的考慮,基金管理人亦通常設(shè)立為有限合伙的形式。與公司制相比有限合伙制可以避免所得稅的雙重征收問題。即公司型的既繳納企業(yè)所得稅同時(shí)在分配股東收益時(shí)又繳納個(gè)稅。而有限合伙企業(yè)的經(jīng)營所得及其他所得可以采取“先分后稅”的原則,在向各合伙人分配前無須繳納企業(yè)所得稅,在分配后由各合伙人分別繳納所得稅。合伙人是自然人的,適用個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)然各地方也有不同規(guī)定:上海規(guī)定:執(zhí)行合伙事務(wù)的自然人GP按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,適用5%-35%累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。不執(zhí)行有合伙事務(wù)的自然人LP則按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?,F(xiàn)階段我國對于有限合伙制股權(quán)投資基金采取了對經(jīng)營管理收益和股權(quán)投資收益區(qū)分納稅的基本原則。

在實(shí)操中,成立有限合伙企業(yè)是為避稅,為了最大程度的避免適用5%—35%累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅,也可以采取以公司名義作為有限合伙投資基金的GP。比如在有限合伙房地產(chǎn)投資基金的GP以公司名義的話,其收益只需按企業(yè)所得稅的稅率繳稅即可。

⑥有限合伙企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠

財(cái)稅〔2018〕55號關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問題的通知

有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)(以下簡稱合伙創(chuàng)投企業(yè))采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的,該合伙創(chuàng)投企業(yè)的合伙人分別按以下方式處理:

?法人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

?個(gè)人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個(gè)人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營所得;當(dāng)年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

2019年8號文:創(chuàng)投企業(yè)個(gè)人合伙人可以按照被轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目對應(yīng)投資額的70%抵扣其應(yīng)從基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中分得的份額后再計(jì)算其應(yīng)納稅額,當(dāng)期不足抵扣的,不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

注意:如果私募股權(quán)投資基金是有限合伙型創(chuàng)業(yè)投資基金并投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年,當(dāng)其投資人是公司時(shí),也可穿透享受創(chuàng)業(yè)投資投資額抵扣應(yīng)納稅所得額的稅收優(yōu)惠。

例:甲有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè),其中A為有限公司合伙人即居民企業(yè),持股比例為60%,甲合伙企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于乙初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年,實(shí)繳資本為1000萬元,A自甲企業(yè)當(dāng)年分得的應(yīng)納稅所得為600萬元,A公司享受稅后優(yōu)惠的處理。

分析:A公司投資額按照甲合伙創(chuàng)投企業(yè)對乙初創(chuàng)科技型企業(yè)的實(shí)繳投資額和合伙協(xié)議約定出資比例計(jì)算確定,投資額為600萬元(1000×60%)。

當(dāng)年可以抵扣的應(yīng)納稅所得額=600×70%=420(萬元)

A企業(yè)分得的所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(600-420)×25%=45(萬元)

⑦涉及有限合伙私募股權(quán)投資基金的納稅注意事項(xiàng)

稅務(wù)處理:

在上述業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)中,對于嵌套部分,契約型私募股權(quán)投資基金對外股權(quán)投資取得的投資收益,私募基金本身不是納稅主體,不存在納稅義務(wù),有限合伙私募股權(quán)投資基金在有限合伙環(huán)節(jié)雖然計(jì)算應(yīng)納稅所得額,但是也不繳納所得稅,而是由該有限合伙的合伙人對于取得的投資收益根據(jù)合伙人的性質(zhì)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅,原理同上。

四、合伙企業(yè)印花稅

是否繳納印花稅,各地執(zhí)行口徑不一。一般認(rèn)為合伙企業(yè)合伙人的出資額,不在“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算,因此,對合伙人的出資額無需繳納印花稅。

實(shí)操中注意

按《證券投資基金會計(jì)核算業(yè)務(wù)指引》進(jìn)行會計(jì)核算,各合伙人的出資額計(jì)入“實(shí)收基金”科目;按一般合伙企業(yè)的會計(jì)核算辦法,合伙人出資計(jì)入“合伙人資本”科目。“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目與“實(shí)收資本”科目性質(zhì)不同,“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目中記錄的資金屬于合伙人出資份額,而“實(shí)收資本”科目中記錄的屬于企業(yè)資本。

五、合伙企業(yè)投資撤回及股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅處理

1. 撤資涉稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)規(guī)定,投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產(chǎn)中,相當(dāng)于初始出資的部分,應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少股本比例計(jì)算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

依據(jù)上述規(guī)定,投資企業(yè)撤回或減少投資不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓與投資撤回或減少的區(qū)別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得,而投資撤回或減少應(yīng)確認(rèn)股息性所得。

合伙企業(yè)收到的分紅向合伙人分配收益時(shí),是“用于歸還出資人投資本金”,假如按這個(gè)思路操作歸還本金,勢必要作減資處理,基本上不涉稅;若不履行減資程序?qū)嵸|(zhì)上就是分紅(即合伙協(xié)議做這樣的約定稅法上是不認(rèn)可的),應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,會計(jì)上作投資收益,稅法作應(yīng)稅收入。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國稅總局公告〔2011〕 34號)規(guī)定,從2011年7月1日起,投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產(chǎn)中,相當(dāng)于初始出資的部分,應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損,由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本,也不得將其確認(rèn)為投資損失。

2.撤資涉稅實(shí)例

例:

2019年初甲合伙企業(yè)(合伙人都是自然人)以實(shí)物資產(chǎn)200萬元直接投資于乙居民企業(yè),取得乙企業(yè)20%的股權(quán)。2019年12月,甲企業(yè)全部撤回投資,取得乙企業(yè)分的資產(chǎn)為300萬元,投資撤回時(shí)乙企業(yè)累計(jì)未分配利潤為200萬元,累計(jì)盈余公積20萬元。計(jì)算甲企業(yè)的股息所得以及應(yīng)繳納的所得稅。

分析:

甲企業(yè)分回的資產(chǎn)中有200萬為投資成本收回。

甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的股息所得=(200+20)×20%=44(萬元)

由于甲企業(yè)是合伙企業(yè),為非居民企業(yè),只有居民企業(yè)之間的符合條件的投資收益免稅,所以甲合伙企業(yè)從乙企業(yè)的分紅視同股息紅利所得,不并入合伙企業(yè)的收入,繳納個(gè)稅,企業(yè)應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅=44×20%=8.8(萬元)

最后確認(rèn)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=300-200-44=56(萬元)

該轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得。

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