2016年5月1日起，大家期盼已久的營(yíng)改增全面落地，自此，陪伴了我們多年的營(yíng)業(yè)稅將正式告別歷史的舞臺(tái)，我國(guó)的稅制改革迎來(lái)了新的篇章。全面施行營(yíng)改增后，基本上可以杜絕增值稅和營(yíng)業(yè)稅中重復(fù)征稅的弊端，隨著不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的實(shí)施，消費(fèi)型增值稅政策從此更加名副其實(shí)，對(duì)所有的行業(yè)都是重大的利好。本文僅就新?tīng)I(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法中對(duì)已經(jīng)納入試點(diǎn)的幾個(gè)行業(yè)稅收政策的調(diào)整進(jìn)行分析，和大家一起學(xué)習(xí)新政策對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的影響。（由于試點(diǎn)行業(yè)增加導(dǎo)致的變化，不在本文探討范圍之內(nèi)）

新的營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法將原營(yíng)業(yè)稅暫行條例所規(guī)范的營(yíng)業(yè)稅納稅人一并納入了新政策的規(guī)范之中，那么原《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）兩個(gè)文件自然失效。那么，已經(jīng)納入營(yíng)改增試點(diǎn)的這幾個(gè)行業(yè)，增值稅政策會(huì)發(fā)生哪些變化？下面讓我們逐項(xiàng)來(lái)看一下。

變化1：境外納稅人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的扣繳義務(wù)人。

中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，采用代扣代繳政策繳納增值稅。原政策中，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。新政策排除了代理人的扣繳義務(wù)，直接規(guī)定，以購(gòu)買(mǎi)方為增值稅的扣繳義務(wù)人。明晰了扣繳責(zé)任，也便于征管。

變化2：營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)范圍中有償提供應(yīng)稅服務(wù)的例外條款非營(yíng)業(yè)（經(jīng)營(yíng)）貨物的定義進(jìn)一步規(guī)范。

納入征稅范圍的應(yīng)稅行為，必須是有償提供，即必須取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。但是并非所有有償行為，都需要繳納增值稅，新舊政策中都給出了例外條款。

原政策規(guī)定，不需要納稅的非營(yíng)業(yè)活動(dòng)是指：

（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動(dòng)。

（二）單位或者個(gè)體工商戶(hù)聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)。

（三）單位或者個(gè)體工商戶(hù)為員工提供應(yīng)稅服務(wù)。

（四）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

新政策對(duì)不屬于征稅范圍的非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范。其中：

針對(duì)第（一）項(xiàng)政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，未做實(shí)質(zhì)性修改，僅將原在銷(xiāo)售額價(jià)外費(fèi)用排除項(xiàng)目中進(jìn)行規(guī)范的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的3個(gè)條件移動(dòng)到此處，強(qiáng)調(diào)必須同時(shí)滿(mǎn)足此三個(gè)條件，才能不納入征稅范圍，否則都需要作為有償收入，依法納稅。具體條件包括：

1.上述政府性基金必須是由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立；行政事業(yè)性收費(fèi)必須是由國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府及財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立；

2.收取時(shí)需要開(kāi)具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；

3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

針對(duì)第（二）項(xiàng)聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)，增加了限定條件取得工資，新政策規(guī)定，不納入征稅范圍的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)，必須是員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)，如果有償提供應(yīng)稅服務(wù)并不是以工資體現(xiàn)，而是另外收取報(bào)酬，那么員工個(gè)人為本單位或者雇主提供服務(wù)取得的報(bào)酬也要依法納稅。

第（三）項(xiàng)單位或者個(gè)體工商戶(hù)為員工提供應(yīng)稅服務(wù)，例如，單位為員工提供班車(chē)，收取的一定的費(fèi)用，這個(gè)收費(fèi)不屬于增值稅的征稅范圍。新規(guī)定對(duì)此未做實(shí)質(zhì)性修改，只是強(qiáng)調(diào)了聘用二字，修改為單位或者個(gè)體工商戶(hù)為聘用的員工提供服務(wù).筆者不認(rèn)為，此變化需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)服務(wù)的接受方必須依法聘用，有聘用期限、勞動(dòng)合同等限制，我們可以一起關(guān)注官方的解釋或細(xì)則出臺(tái)。

第（四）項(xiàng)，未做調(diào)整。

變化3：征收率的表述方法更加規(guī)范。

新政策在提及征收的征收率為3%的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增加財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定除外，相對(duì)原政策簡(jiǎn)單規(guī)定3%的征收率更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)。2014年7月1日起，增值稅簡(jiǎn)并征收，將6%和4%增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%.但是，這次調(diào)整，并未涉及到中外合作開(kāi)采的原油、天然氣采用5%的征收率計(jì)算增值稅。同時(shí)，新政策中增加了不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售、租賃不動(dòng)產(chǎn)適用5%的簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的情況。所以現(xiàn)行增值稅的征收率不僅只有3%，還包括5%的征收率。

變化4：增加固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的計(jì)算方法。

新規(guī)定中增加已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情形的，按固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值乘以適用稅率轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。此項(xiàng)調(diào)整，不算是新規(guī)定，早在2009年1月1日起執(zhí)行的財(cái)稅[2008]170號(hào)已經(jīng)做出了類(lèi)似的規(guī)定，原試點(diǎn)納稅人也可以執(zhí)行上述政策，只是原營(yíng)改增文件中未引入此項(xiàng)規(guī)定，部分企業(yè)未關(guān)注到這項(xiàng)政策，在此一并提醒納稅人注意。

變化5：價(jià)外費(fèi)用的排除項(xiàng)目有所調(diào)整。

價(jià)外費(fèi)用的范圍除了不包括滿(mǎn)足條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)之外，進(jìn)一步明確以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)也不屬于價(jià)外費(fèi)用的核算范圍，無(wú)需繳納增值稅。

變化6：重新定義了兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售的含義，取消了混業(yè)經(jīng)營(yíng)的提法。

營(yíng)業(yè)稅取消之后，原來(lái)大家耳熟能詳?shù)募鏍I(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)和混合銷(xiāo)售的含義也發(fā)生了變化。

新政策下，兼營(yíng)不再是不同稅種業(yè)務(wù)之間兼營(yíng)，指的是兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅行為的兼營(yíng)。納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同的稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。

混合銷(xiāo)售同樣不再是增值稅和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為之間的混合，指的是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。這里需要關(guān)注三點(diǎn)：第一，強(qiáng)調(diào)同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，這與原規(guī)定一致；第二，混合銷(xiāo)售僅僅是指服務(wù)和貨物的混合，不包括勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，這點(diǎn)需要引起我們的注意，例如，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)銷(xiāo)售家電，不能按混合銷(xiāo)售統(tǒng)一適用11%的增值稅稅率，而是應(yīng)該分別納稅；第三，混合銷(xiāo)售的納稅人不再考慮其他個(gè)人，其他個(gè)人銷(xiāo)售貨物和服務(wù)，按小規(guī)模納稅人3%的征收率納稅，再區(qū)分混合銷(xiāo)售已經(jīng)沒(méi)有意義。

變化7：增加不具有合理商業(yè)目的的解釋。

新政策新引入了不具有合理商業(yè)目的的解釋?zhuān)翰痪哂泻侠砩虡I(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過(guò)人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款.類(lèi)似的解釋曾經(jīng)出現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，實(shí)施條例第一百二十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。相比于該條規(guī)定，營(yíng)改增文件中增加了增加退還增值稅稅款，這也很好的解釋了為什么納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)格明顯偏高也要進(jìn)行納稅調(diào)整，幫助納稅人更好的理解文件精神。

變化8：同時(shí)適用免稅和零稅率的選擇。

新政策將納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時(shí)適用免稅和零稅率規(guī)定的，優(yōu)先適用零稅率修改為納稅人可以自行選擇適用零稅率或者免稅，給了納稅人更大的自主選擇權(quán)。

變化9：擴(kuò)大了程租、期租業(yè)務(wù)的范圍。

新政策將程租和期租業(yè)務(wù)的范圍，從原來(lái)的遠(yuǎn)洋運(yùn)輸擴(kuò)展到了所有的水路運(yùn)輸.新政策下，不僅遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)提供遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)，其他運(yùn)輸企業(yè)通過(guò)江、河、湖、川等天然、人工水道提供水路運(yùn)輸?shù)某套狻⑵谧鈽I(yè)務(wù)，同樣屬于水路運(yùn)輸服務(wù)，填補(bǔ)了上述政策的空白。

變化10：增加無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的規(guī)定。

新政策新提出無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的概念，經(jīng)營(yíng)者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，向托運(yùn)人收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。納稅人提供無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅，一般納稅人按11%的稅率向托運(yùn)人開(kāi)具增值稅發(fā)票，其收到實(shí)際承運(yùn)人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

變化11：現(xiàn)代服務(wù)的范圍有所調(diào)整。

新政策中，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)整。修改后的現(xiàn)代服務(wù)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商戶(hù)輔助服務(wù)。

主要變化包括：

（1）有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的范圍擴(kuò)大到了所有的租賃服務(wù)。

（2）新增商戶(hù)輔助服務(wù).包括企業(yè)管理服務(wù)、社團(tuán)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保護(hù)服務(wù)和道路管理服務(wù)。

（3）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)重新回到了銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)的懷抱中。

（4）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中的技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)歸入鑒證咨詢(xún)服務(wù)中的咨詢(xún)服務(wù)繳納增值稅。

（5）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中新增專(zhuān)業(yè)技術(shù)服務(wù)，是指氣象服務(wù)、地震服務(wù)、海洋服務(wù)、測(cè)繪服務(wù)、城市規(guī)劃、環(huán)境與生態(tài)監(jiān)測(cè)服務(wù)等專(zhuān)項(xiàng)技術(shù)服務(wù)。

（6）信息技術(shù)服務(wù)中新增信息系統(tǒng)增值服務(wù).是指利用信息系統(tǒng)資源為用戶(hù)附加提供的信息技術(shù)服務(wù)。包括數(shù)據(jù)處理、分析和整合、數(shù)據(jù)庫(kù)管理、數(shù)據(jù)備份、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、容災(zāi)服務(wù)、電子商務(wù)平臺(tái)（原包括在業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)中）等。

（7）文化創(chuàng)意服務(wù)中的商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)重新回到了銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)的懷抱中。

（8）物流輔助服務(wù)中的貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)改為按商戶(hù)輔助服務(wù)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅。

（9）有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租重新按金融服務(wù)中的貸款服務(wù)繳納增值稅。

（10）明確廣告位出租按經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。

（11）貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)中的車(chē)輛停放服務(wù)，修改為按不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。

（12）光租業(yè)務(wù)從遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)擴(kuò)展到所有的水路運(yùn)輸企業(yè)。

（13）拓展了咨詢(xún)服務(wù)的范圍。提供信息、建議、策劃、顧問(wèn)等服務(wù)的活動(dòng)，包括金融、軟件、技術(shù)、財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作、流程管理、健康等方面的咨詢(xún)，都屬于咨詢(xún)服務(wù)。除了翻譯服務(wù)外，市場(chǎng)調(diào)查服務(wù)也按自行服務(wù)繳納增值稅。

（14）新增其他現(xiàn)代服務(wù)，核算不包括在研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商戶(hù)輔助服務(wù)以外的服務(wù)。

變化12：引入電信企業(yè)接受捐款服務(wù)開(kāi)票的規(guī)定。

電信企業(yè)接受捐款服務(wù)，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷(xiāo)售額。新政策規(guī)定支付的捐款不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，此政策是針對(duì)《電信企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第26號(hào)）所做出的，該政策規(guī)定：電信企業(yè)通過(guò)手機(jī)短信公益特服號(hào)為公益機(jī)構(gòu)接受捐款提供服務(wù)，如果捐款人索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，應(yīng)按照捐款人支付的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

變化13：融資租賃銷(xiāo)售額變化。

原有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷(xiāo)售中，扣除項(xiàng)目刪除了保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)兩項(xiàng)。按新政策有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)統(tǒng)一按收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購(gòu)置稅后的余額為銷(xiāo)售額。若存在保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)支出，取得相關(guān)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，仍然允許扣除。

變化14：差額納稅的扣稅憑證作出調(diào)整。

新政策增加了補(bǔ)充規(guī)定：納稅人取得的上述憑證屬于增值稅稅款憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣.這條規(guī)定主要針對(duì)哪些既采用差額納稅，也可以取得類(lèi)似增值稅專(zhuān)用發(fā)票一樣的扣除抵扣憑證的納稅人，銷(xiāo)售額確定時(shí)已經(jīng)扣除了相應(yīng)的款項(xiàng)，那么進(jìn)項(xiàng)稅就不能重復(fù)抵扣了。例如融資租賃的銷(xiāo)售額，扣除項(xiàng)目中仍然包括借款利息，若支付的借款利息可以取得金融企業(yè)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么該專(zhuān)用發(fā)票不得重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

變化15：試點(diǎn)前發(fā)生業(yè)務(wù)的過(guò)渡政策中，取消了尚未履行完畢的租賃合同的規(guī)定。

原營(yíng)改增政策中，試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅?，F(xiàn)營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)全部取消，租賃合同即使未履行完畢，也不存在繼續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，所以此項(xiàng)過(guò)渡政策取消。

變化16：海上自營(yíng)油田開(kāi)采增值稅征稅方法變化。

2016年5月1日起，中國(guó)海洋石油總公司及所屬單位海上自營(yíng)油田開(kāi)采的原油、天然氣，停止按實(shí)物征收增值稅，改為按照《增值稅暫停條例》及其實(shí)施細(xì)則繳納增值稅。此處是針對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1994〕114號(hào)第八條內(nèi)容的修改，原政策下，海上自營(yíng)油田開(kāi)采的原油、天然氣按實(shí)物繳納增值稅，以該油（氣）田開(kāi)采的原油、天然氣扣除了石油作業(yè)用油（氣）量和損耗量之后的原油、天然氣產(chǎn)量作為計(jì)稅依據(jù)。增值稅的原油、天然氣實(shí)物，按實(shí)際銷(xiāo)售額扣除其本身所發(fā)生的實(shí)際銷(xiāo)售費(fèi)用后入庫(kù)。

變化17：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定結(jié)合新內(nèi)容進(jìn)行了整理變更。

例如，即征即退政策中，刪除了注冊(cè)在洋山保稅港區(qū)和東疆保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人，提供的國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)即征即退政策；將2015年12月31日到期的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策進(jìn)行了延續(xù)等。

變化18：應(yīng)稅項(xiàng)目適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定進(jìn)行了全面修訂，并增加完全在境外消費(fèi)的定義。

比如說(shuō)，針對(duì)服務(wù)項(xiàng)目，將完全在境外消費(fèi)定義為服務(wù)的實(shí)際接收方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。

本文僅就原增值稅政策已經(jīng)規(guī)定的變化之處進(jìn)行梳理，未涉及建筑、金融、不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售等新?tīng)I(yíng)改增行業(yè)的政策。由于營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法內(nèi)容較多，整理過(guò)程中難免疏漏，懇請(qǐng)讀者指正，不斷學(xué)習(xí)、提高。