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土地置換的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
甲公司南廠有一塊土地與A中學(xué)接壤,A中學(xué)有一塊土地與甲公司接壤?,F(xiàn)經(jīng)土地局行政協(xié)調(diào),兩家置換土地。兩家原有土地是政府行政劃撥土地。甲公司南廠原地上辦公樓及建筑物賬面價(jià)值100萬元(原值150萬元、累計(jì)折舊50萬元),經(jīng)評(píng)估價(jià)值為400萬元;A中學(xué)原地上房屋建筑物,經(jīng)評(píng)估價(jià)值為192萬元。置換地價(jià)通過土地局結(jié)算,即甲公司先將置換的A中學(xué)土地價(jià)款192萬元上交財(cái)政賬戶,A中學(xué)也先將置換的甲公司土地價(jià)款400多萬元上交財(cái)政賬戶,市財(cái)政再將甲公司原地上辦公樓及建筑物價(jià)款400多萬元用為補(bǔ)償返還給甲公司,將A中學(xué)原地上建筑物價(jià)款192萬元作為補(bǔ)償返還給A中學(xué)。甲公司會(huì)計(jì)詢問:甲公司與A中學(xué)置換土地,涉及哪些稅種?甲公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理?
這種置換土地方式實(shí)質(zhì)是國(guó)家先收回兩單位原占用土地,然后分別出讓給甲公司和A中學(xué),讓甲公司上交財(cái)政土地出讓金192萬元,A中學(xué)上交財(cái)政土地出讓金400萬元,市財(cái)政再給予甲公司原地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款400萬元,給予A中學(xué)原地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款192萬元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定,甲公司置換土地應(yīng)作如下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理(單位:萬元,下同):
一、置換回土地時(shí):
會(huì)計(jì)處理:
根據(jù)土地局開具的收款收據(jù)和支付款憑證作會(huì)計(jì)分錄:
借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(原A中學(xué)一塊地)192
貸:銀行存款192
稅務(wù)處理:
根據(jù)土地使用證和《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》,繳納萬分之五的印花稅960元(192萬元×0.5‰)
二、歸還國(guó)家土地時(shí):
會(huì)計(jì)處理:
根據(jù)市政府下達(dá)的收回土地文件和收款憑證作會(huì)計(jì)分錄:
1.地上房屋建筑物清理:
借:固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物
100
累計(jì)折舊50
貸:固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物
150
2.收回地上房屋建筑物補(bǔ)償價(jià)款:
借:銀行存款400
貸:固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物400
借:固定資產(chǎn)清理——南廠辦公樓及建筑物300
貸:營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)清理收入
300
稅務(wù)處理:
營(yíng)業(yè)稅根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕277號(hào))的規(guī)定,納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí),只要出具縣級(jí)(含)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件,無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金,該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為,按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào))的規(guī)定,不征收營(yíng)業(yè)稅。即甲公司將土地歸還給國(guó)家,收回的地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款不繳納營(yíng)業(yè)稅。
企業(yè)所得稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕151號(hào))的規(guī)定,企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款,應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅。
如果甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款,符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào))第一條的規(guī)定,即企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:(一)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;(二)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。同時(shí),財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件第二條規(guī)定,根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定,上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。即甲公司取得的政府土地部門的土地及地上建筑物補(bǔ)償價(jià)款,可以不計(jì)入企業(yè)當(dāng)期收入總額計(jì)算企業(yè)所得稅,但同時(shí)返還的土地出讓金用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
如果財(cái)政返還價(jià)款指明專項(xiàng)用途,即專門用于建造辦公樓及建筑物,假定建造辦公樓支出500萬元,則甲公司的會(huì)計(jì)處理為:
收到財(cái)政返還款時(shí):
借:銀行存款400
貸:專項(xiàng)應(yīng)付款——建造辦公樓???/p>
400
建造辦公樓及建筑物時(shí):
借:在建工程——辦公樓及建筑物100
累計(jì)折舊50
貸:固定資產(chǎn)——南廠辦公樓及建筑物
150
借:在建工程——辦公樓及建筑物500
貸:銀行存款500
完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn):
借:專項(xiàng)應(yīng)付款——建造辦公樓???00
貸:在建工程——辦公樓及建筑物400
借:固定資產(chǎn)——辦公樓及建筑物600(其中400萬元不能計(jì)提折舊)
貸:在建工程——辦公樓及建筑物200
累計(jì)折舊400
契稅根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕4號(hào))的規(guī)定,對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位,免征契稅。甲公司接受行政性調(diào)整劃轉(zhuǎn)的土地可不繳納契稅。
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