剖析注冊會計師審計思維方式

　　注冊會計師審計思維方式是指注冊會計師在審計實踐中形成的，獨特的觀察、分析和解決問題的思路。在執(zhí)行審計業(yè)務中，注冊會計師需要對實施哪些審計程序，獲取什么審計證據(jù)，獲取的審計證據(jù)是否充分、適當，被審計財務信息是否公允和合法等進行理性思考。審計過程是一個對審計程序、審計證據(jù)和被審計財務信息進行分析、判斷和推理并作出審計結(jié)論的思維過程。注冊會計師特有的審計思維方式是審計職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的標志。注冊會計師審計思維方式是影響審計質(zhì)量的重要因素。因為專業(yè)知識、審計經(jīng)驗、勝任能力和職業(yè)道德的限制，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，經(jīng)常存在一些思維誤區(qū)，影響著審計質(zhì)量。因此，我們很有必要剖析審計思維方式的主要內(nèi)容、常見的思維誤區(qū)，為避免審計思維誤區(qū)提供借鑒。

　　一、以查錯防弊為任務

　　企業(yè)（被審計單位）提供的財務信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務。注冊會計師應該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務：第一，推定未經(jīng)審計的財務信息是存在重大錯報的；第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預見或事先了解；第三，評價審計證據(jù)時應該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復以及提供的其他信息的合理性。

　　注冊會計師審計以查錯防弊為任務，決定了審計工作的目標是合理保證被審計財務信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應該推定該被審計財務信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經(jīng)完成了審計目標，還需要對其他事項繼續(xù)執(zhí)行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質(zhì)量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序程序（例如函證、盤點等），以未實施有關(guān)審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規(guī)避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務的。

　　在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師機械地執(zhí)行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務。例如實施盤點程序，只是將抄一下賬簿上實物數(shù)量金額的收付存記錄；實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發(fā)出和收回詢證函；抽查憑證，只是將有關(guān)明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定；在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等；沒有實質(zhì)性的執(zhí)行程序程序。

　　二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)

　　審計從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務信息是會計人員運用職業(yè)判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務中需要作出判斷的事項主要有：審計風險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，審計證據(jù)的充分和適當性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計程序，審計證據(jù)是否充分適當?shù)葘徲媶栴}。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準則等會計問題。

　　審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執(zhí)法活動。審計的職責是對被審計財務信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題的，應該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關(guān)人員發(fā)布命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓誡和懲罰。審計職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標準的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環(huán)境下是否足以影響審計報告使用者作出經(jīng)濟決策為標準的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟決策時考慮的因素不同，其對審計關(guān)注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標準，而應該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經(jīng)濟秩序為標準。

　　在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師以量化標準替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1％、主營業(yè)務收入的3％；不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10％以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產(chǎn)總額10％的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據(jù)是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。

　　在內(nèi)部質(zhì)量控制復核和主管部門業(yè)務質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價注冊會計師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執(zhí)行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業(yè)判斷，不接受注冊會計師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計程序的解釋。例如在檢查應收賬款審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復核和檢查；沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題；注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復核和檢查人員均不認可。

　　三、以證明效力為根本

　　《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務出具的報告，具有證明效力。”注冊會計師審計是對財務信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準。與國家審計、內(nèi)部審計相比，注冊會計師審計具有權(quán)威性，其審計報告有證明效力。

　　審計報告證明效力決定了注冊會計師應該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計意見。審計存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計意見；失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會計準則為標準。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業(yè)某些經(jīng)濟業(yè)務的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準則至上的原則，提高財務信息質(zhì)量。

　　在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發(fā)現(xiàn)審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告；后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續(xù)審計時發(fā)現(xiàn)上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計報告，則可能推翻審計報告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內(nèi)心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據(jù)證明其確實存在重大錯誤的，應該予以糾正，否則就是機械思維的表現(xiàn)。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經(jīng)濟決策、避免更加的經(jīng)濟損失的權(quán)利。

　　四、以成本效益為特征

　　會計師事務所是自負盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會計師是自由職業(yè)者而不是公務人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師為了生存和發(fā)展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質(zhì)量的審計服務。現(xiàn)實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。

　　委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟決策考慮的因素不同，對財務信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關(guān)系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。

　　在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師重商業(yè)利益輕業(yè)務質(zhì)量。部分注冊會計師過分考慮成本效益原則，只追求利益，不重視審計質(zhì)量。有的會計師事務所甚至建立以商業(yè)利益為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，在經(jīng)營、管理會計師事務所和執(zhí)行審計業(yè)務中以獲取利潤為唯一目標。在實踐中，出現(xiàn)了以下不正?，F(xiàn)象：（1）評價注冊會計師的唯一標準就是完成了多少業(yè)務、收取了多少業(yè)務收入，注冊會計師認真負責執(zhí)行審計工作的，被其他注冊會計師視作“傻瓜”，被會計師事務所視為實現(xiàn)利潤最大化目標的障礙；（2）為了降低勞動力成本，聘任未取得注冊會計師資格的員工擔任審計項目負責人；（3）在審計質(zhì)量控制上，實現(xiàn)抄賬式審計或者機械的完成既定的審計程序，復核時僅對審計業(yè)務報告的格式、文字和數(shù)字進行核對，未深入實質(zhì)；（4）在客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業(yè)務收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等；（5）不愿意花錢提高注冊會計師的勝任能力，表現(xiàn)為對職業(yè)后續(xù)教育不重視，不鼓勵學習，注冊會計師提高學歷、參加各種考試、參加各類培訓班被視為不安心工作。

　　作者：蔣品洪
　　作者單位：浙江省東陽榮東聯(lián)合會計師事務所

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