借款費用的資本化處理涉及到借款利息、折溢價攤銷和輔助費用的資本化處理，其中借款利息的資本化處理是比較重要的，輔助費用的資本化其實和折溢價的處理是同時的，掌握了折溢價的攤銷就同時掌握了輔助費用的處理。
　　折溢價攤銷中需要注意一個問題就是攤銷年限和實際自然年限不一致的時候，這個處理的原理其實可以參照固定資產(chǎn)的折舊年度與會計年度差異的情況下的處理，也就是說期初攤余成本始終選擇的是發(fā)行時候，也就是期初攤余成本實際上指的是實際的攤銷年度的期初。
　　關于借款費用資本化的處理大家有什么意見和建議請隨時與我們?nèi)〉寐?lián)系，祝您學習進步、夢想成真。
　　專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因為專門借款的利息資本化處理表明：不管專門借款是否被占用，利息支出都是應該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因為一般借款強調(diào)一個實際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般借款的，就應該是計算資本化率。這個資本化率實質(zhì)上就是加權(quán)的利息率。
處理概述
　　專門借款的處理需要下面幾點：專門借款發(fā)生的利息費用在資本化期間是都可以資本化的；不管專門借款有沒有被占用，以及占用多少，利息費用都可以資本化；可以扣除的利息收入部分必須是在資本化期間內(nèi)閑置資金的利息收入；注意利息支出資本化和利息收入扣除的期間的一致。
　　專門借款利息費用資本化的處理是最簡單的處理，只需要注意什么時候開始資本化，注意資本化期間的利息支出和利息收入就可以了；即使有一筆專門借款一直閑置也不影響資本化。
資本化會計處理
　　例題1、正保公司07年初借入兩筆專門借款用于在建工程建設，第一筆借款1200萬，利率10％，期限兩年；第二筆借款1500萬，利率12％，期限一年；工程從07年2月正式開始，支出800萬；7到9月非正常中斷，10月開工支出1000萬。已知閑置資金的投資收益為0.5％每月。
　　解析：本題中資本化期間為2月－6月和10月－12月兩個期間共8個月的時間。
　　專門借款利息支出＝（1200×10％＋1500×12％）×8/12＝200 專門借款資本化期間利息收益＝（1200＋1500－800）×0.5％×5＋（1200＋1500－800－1000）×0.5％×3＝61，因此專門借款資本化利息支出＝200－61＝139和在建工程有關的會計分錄，這里僅計算和在建工程有關的利息支出和收益：
　　借：在建工程　139
　　　　銀行存款　61
　　　　貸：應付利息　200

　　正保公司于2008年1月1日從銀行借入專門借款1000萬元用于工程建設，年利率8％，利息按年支付。其他有關資料如下：
　�。�1）工程于2008年1月1日開工，正保公司于2008年1月1日支付給建筑承包商乙公司300萬元；2008年1月1日至3月末，該借款閑置的資金取得的存款利息收入為4萬元。
　　（2）2008年4月1日工程因糾紛停工，直到7月1日繼續(xù)施工。第二季度取得的該筆借款閑置資金存款利息收入為4萬元。
　　（3）2008年7月1日又支付工程款400萬元。第三季度，正保公司用該借款的閑置資金300萬元購入交易性證券，獲得投資收益9萬元，已存入銀行。
　�。�4）第四季度，10月1日正保公司支付工程進度款300萬元。至2008年末該工程尚未完工。
　　要求：（1）判斷專門借款在2008年的資本化期間。（2）按季計算2008年與工程有關的利息、利息資本化金額，并進行賬務處理。
　　答案解析：
　　（1）判斷專門借款的資本化期間：
　　2008年資本化期間為2008年1月1日－12月31日，但4月1日－6月30日應暫停資本化。
　�。�2）按季計算2008年與工程有關的利息、利息資本化金額，并進行財務處理：
　　①第一季度：
　　A:專門借款利息＝1000×8％/4＝20（萬元）
　　B:利息資本化金額＝利息費用－閑置資金取得的利息收入＝20－4＝16（萬元）
　　借：在建工程 16
　　　　銀行存款
　　　　貸：應付利息 20
　�、诘诙径龋〞和ＹY本化）：
　　A:專門借款利息＝1000×8％/4＝20（萬元）
　　B:計入財務費用的金額＝20－4＝16（萬元）
　　借：財務費用 16
　　　　銀行存款 4
　　　　貸：應付利息 20
　�、鄣谌径龋�
　　A：專門借款利息＝1000×8％/4＝20（萬元）
　　B：利息資本化金額＝20－9＝11（萬元）
　　借：在建工程 11
　　　　銀行存款 9
　　　　貸：應付利息 20
　　④第四季度：
　　A：專門借款利息＝1000×8％/4＝20（萬元）應全部資本化。
　　借：在建工程 20
　　　　貸：應付利息 20

　　　關于資本化率需要說明一下：分子中的利息支出指的是所有在這個期間內(nèi)存在的一般借款在這個期間產(chǎn)生的所有的利息支出，這個支出是和在建工程沒有任何關系的，也就是不僅包括被在建工程實際占用的借款，也是包括沒有被占用的借款。分母中的加權(quán)平均支出指的是在這個期間內(nèi)所有存款實際存在的時間，所謂的加權(quán)支出指的是借款在某個期間內(nèi)實際存在的時間除以整個期間的時間。
　　比如有三筆一般借款，利率都是10％一筆借款是在1月初借入1000萬，二月初借入2000萬，三月初借入了3000萬。對于一年來說，第一筆借款加權(quán)平均支出＝1000×12/12，對于第二筆借款來說，實際存在的時間是11個月，那么加權(quán)平均支出＝2000×11/12，對于第三筆支出來說實際存在的時間是10個月，那么加權(quán)平均支出＝3000×10/12，所以當年的資本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。
處理概述
　　一般借款難點還是在資本化率的計算和加權(quán)平均資本支出的計算上，資本化率的計算上面已經(jīng)做了介紹。 加權(quán)平均資本支出其實就是計算在一年中或者是一個資本化期間中各個支出的款項實際存在的時間。比如一個資本化期間為一個季度三個月，那么第一筆款項是期初就支出了，那么權(quán)數(shù)就是3/3；如果該筆款項是第二個月支出的，那么權(quán)數(shù)就是2/3；如果該筆款項是在第三個月初支出的，那么權(quán)數(shù)就是1/3，這里需要注意的是權(quán)數(shù)要和利率的期間要對應，年或者季度要一致。
資本化會計處理
　　例題2：正保公司07年借入兩筆一般借款用于在建工程建設，第一筆1月初借入，金額1200萬，利率10％，期限兩年；第二筆3月初借入，金額1500萬，利率12％，期限一年；工程從07年2月正式開始，支出800萬；7到9月非正常中斷，10月開工支出1000萬。已知閑置資金的投資收益為0.5％每月。
　　解析：兩筆一般借款需要計算資本化率＝（1200×10％＋1500×12％×10/12）/（1200＋1500×10/12）＝11％ 資本化期間為2月－6月和10月－12月兩個期間共8個月的時間，資本化利息＝800×5/5×11％×5/12＋（800＋1000）×3/3×11％×3/12＝86.17，閑置資金收益不抵減資本化利息支出，與在建工程有關的分錄：
　　借：在建工程　86.17
　　　　貸：應付利息　86.17
　　如果一筆款項是在11月支出的，那么該筆款項的權(quán)數(shù)在第二個資本化期間為2/3（后面利率時間為三月）。

　　正保公司2007年初為建造辦公樓向銀行借入了兩筆專門借款，并借入了兩筆一般借款和發(fā)行了一筆債券。
　�。�1）關于借款和發(fā)行債券的資料如下：第一筆專門借款金額為1000萬，年利率為5％，期限為一年，借入時間為07年1月1日；第二筆專門借款金額為2000萬，年利率為8％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；假設專門借款閑置資金月收益率為0.3％。
　　第一筆一般借款金額為1000萬，年利率為10％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；第二筆一般借款借款金額為2000萬，年利率為12％，期限是兩年，借入時間為07年6月1日；第三筆一般借款為債券，債券面值為1000萬，實際發(fā)行收入為1000萬，票面利率為14％，期限為兩年，發(fā)行時間為07年6月1日。假設一般借款閑置資金的月收益率0.5％。
　　（2）關于工程資金支出情況如下：
　　07年1月1日，工程正式動工建設，當天支出款項500萬；6月1日，支出800萬；9月1日到11月31日因為非正常原因停工，12月1日恢復動工當天發(fā)生支出1000萬；
　　該項工程08年1月1日又發(fā)生支出1000萬；4月1日發(fā)生支出1500萬；08年6月30日工程全面完工。
　　根據(jù)上述資料完成下列要求：
　�。�1）計算07年專門借款利息資本化金額和08年專門借款利息資本化金額，作出相應的會計分錄。
　　（2）計算一般借款07年和08年的資本化率，并分別計算兩年的利息資本化金額，作出相應的會計分錄。
　　答案解析：
　　1、07年專門借款應付利息金額=1000×5%+2000×8%×9/12=170（萬元），其中暫停資本化期間利息支出＝1000×5%×3/12+2000×8%×3/12＝52.5，可以資本化利息支出＝117.5
　　07年專門借款閑置資金取得的收益=500×0.3%×5+2000×0.3%×2+1700×0.3%×6+700×0.3%×1=50.2（萬元），其中不能沖減資本化利息的閑置資金收益＝1700×0.3%×3＝15.3，可以沖減利息資本化的閑置資金收益＝50.2－15.3＝34.9
　　07年專門借款利息資本化金額=117.5-34.9=82.6（萬元）
　　2007年會計分錄：
　　借：在建工程　　82.6
　　　　銀行存款　　50.2
　　　　財務費用　　37.2
　　　　貸：應付利息　　170
　　08年專門借款應付利息=2000×8%=160萬元
　　08年專門借款利息資本化金額=2000×8%×6/12=80（萬元）
　　借：在建工程　80
　　　　財務費用　80
　　　　貸：應付利息　160
　　2、因07年專門借款尚未用完（余700萬）,故07年不考慮一般借款利息資本化問題
　　07年一般借款應付利息金額=1000×10%×9/12+2000×12%×7/12+1000×14%×7/12=296.67萬元，閑置資金收益＝（1000×9+2000×7+1000×7）×0.5％=150
　　借：財務費用　146.67
　　　　銀行存款　150
　　　　貸：應付利息　296.67
　　08年一般借款應付利息金額=1000×10%+2000×12%+1000×14%=480萬元
　　08年一般借款資本率=（1000×10%+2000×12%+1000×14%）/（1000+2000+1000）=12%
　　08年一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=300×6/12+1500×3/12=525萬元
　　08年一般借款利息資本化金額=525×12%=63（萬元），一般借款08年閑置資金投資收益＝3700×0.5％×3＋2200×0.5％×9＝154.5
　　08年有關專門借款和一般借款利息的會計處理如下:
　　借：在建工程 63
　　　　銀行存款 154.5
　　　　財務費用 262.5
　　　　貸：應付利息 480

　　發(fā)行債券籌集資金作為在建工程專門借款的額，處理也是比較簡單的，最容易考到的地方是對于輔助費用的資本化處理。關于輔助費用一般掌握一下發(fā)行債券的情況就可以了。實際上在實際資本化處理的時候，并不需要專門計算輔助費用資本化多少，因為這部分費用隨著實際利率法的攤銷已經(jīng)進入了在建工程，具體金額不是會計上考慮的范圍。
　　另外專門借款還需要注意的地方是匯兌差額的處理。如果專門借款是外幣的，必定會涉及到匯兌差額的問題，這個差額如果是一般借款的是需要作為企業(yè)當期的財務費用處理，如果是專門借款的，在資本化期間需要資本化處理，不在資本化期間的要作為企業(yè)的當期損益。
處理概述
　　發(fā)行債券作為專門借款的處理其實和一般專門借款的處理是一致的，只不過這里多了關于發(fā)行債券的處理，其中可以涉及初始費用的處理，也就是后來的輔助費用；也可以涉及債券實際利率計算和攤銷的處理，這個又和第十三章的會計處理相關聯(lián)。
　　發(fā)行債券作為專門借款其實主要是考察債券的會計處理，至于資本化利息的計算基本上沒有什么難度，重點還是一般款項專門借款的處理，注意一下資本化期間起始，注意一下閑置資金的投資收益的處理，注意一下專門借款的實質(zhì)。
資本化會計處理
　　例題3：正保公司為籌建一房地產(chǎn)07年初發(fā)行一筆債券，債券面值為1000萬，票面利率10％，一次還本分期付息，假設發(fā)行收入為1050萬，另外支付相關費用50萬，實際利率為10％。在建工程2月份開始建造，支出800萬，7月到9月非正常中斷，10月初開工。閑置資金投資收益率為0.5％每月，計算資本化利息支出。
　　解析：發(fā)行債券的處理：
　　借：銀行存款　1000
　　　　貸：應付債券－面值　1000
　　應該資本化的利息支出＝1000×10％（實際利率）×8/12＝66.7，閑置資金投資收益＝200×0.5％×8＝8，和在建工程有關的資本化分錄，不考慮非資本化期間的應收利息和投資收益：
　　借：在建工程　66.7－8＝58.7
　　　　銀行存款　8
　　　　貸：應付利息　66.7

　　正保公司于2007年4月1日發(fā)行公司債券專門用于購建固定資產(chǎn)，面值為1000萬元，3年期，票面利率為5%，每年付息一次，到期一次還本并支付最后一期利息，付息日為4月1日；實際收到發(fā)行價款1100萬元，并另外支付發(fā)行費用43.43萬，實際利率為3％。正保公司12月31日計息并采用實際利率法攤銷。
　　2007年4月1日支出工程進度款500萬元，2008年1月1日支出工程款300萬；3月31日在建工程完工達到預定可使用狀態(tài)，支出工程尾款200萬元。要求計算07年和08年專門借款利息資本化金額和相關的會計分錄。
　　答案解析：
（1）編制發(fā)行日的會計分錄
借：銀行存款　1056.57
　　貸：應付債券——面值　1000
　　　　應付債券——利息調(diào)整　56.57
（2）采用實際利率法計算有關應付債券的利息費用，并編制會計分錄。
　　2007年12月31日
　　實際利息費用=1056.57×3%×9/12=23.77（萬元）
　　應付利息=1000×5%×9/12=37.5（萬元）
　　實際利息費用與應計利息的差額=37.5-23.77=13.73（萬元）
　　借：在建工程　23.77
　　　　應付債券—利息調(diào)整　13.73
　　　　貸：應付債券－應計利息　37.5
　　2008年3月31日
　　實際利息費用=1056.57×3%×3/12=7.92（萬元）
　　應付利息=1000×5%×3/12=12.5（萬元）
　　實際利息費用與應付利息的差額=12.5-7.92=4.58（萬元）
　　借：在建工程　7.92
　　　　應付債券——利息調(diào)整　4.58
　　　　應付債券－應計利息　37.5
　　　　貸：應付利息　50
　　2008年4月1日
　　借：應付利息　50
　　　　貸：銀行存款　50
　　2008年12月31日
　　實際利息費用=（1056.57-13.73-4.58）×3%×9/12=23.36（萬元）
　　應付利息=1000×5%×9/12=37.5（萬元）
　　實際利息費用與應付利息的差額=37.5-23.36=14.14（萬元）
　　借：財務費用　23.36
　　　　應付債券——利息調(diào)整　14.14
　　　　貸：應付債券－應計利息　37.5
　　2009年3月31日
　　實際利息費用=（1056.57-13.73-4.58）×3%×3/12=7.79 （萬元）
　　應付利息=1000×5%×3/12=12.5（萬元）
　　實際利息費用與應付利息的差額=12.5-7.79=4.71（萬元）
　　借：財務費用　7.79
　　　　應付債券——利息調(diào)整　4.71
　　　　應付債券－應計利息　37.5
　　　　貸：應付利息　50
　　2009年4月1日
　　借：應付利息　50
　　　　貸：銀行存款　50

　　發(fā)行債券作為一般借款的，其實關鍵的難點在于資本化率的計算上，在資本化率的分子中計算的利息實際上是債券產(chǎn)生的實際利息費用，而不是根據(jù)票面利率計算的票面利息。
　　在一般的計算中資本化率的計算給出的都是票面利息＋/－折價溢價的攤銷，實際上直接用期初攤余成本×實際利率計算出實際利息費用就可以了，然后分母中還是實際上籌集到的資金。當然這里還會涉及到輔助費用的處理，對于債券來說初始費用已經(jīng)計入了債券的初始確認金額中，輔助費用隨著折溢價的攤銷而資本化，所以輔助費用不需要專門考慮如何資本化的問題。
處理概述
　　發(fā)行債券作為一般借款處理，突出的難點在資本化率的計算上。資本化率的分子中的利息支出就是實際上支出的利息，對債券來說就是按照實際利率計算的實際利息費用，這個用攤余成本計算就可以了；
　　在分母中反應的是加權(quán)平均資本支出，也就是實際借入的款項的加權(quán)支出，對于債券來說要看實際上融資到的資金收入，這里說的實際上融資到的資金是發(fā)行收入扣除另行支付的發(fā)行費用，這是在計算資本化率的時候一定要注意的，其實這個款項也就是攤余成本。
資本化會計處理
　　例題4、正保公司為建造一項固定資產(chǎn)在07年初借入一筆一般般借款1000萬，利率10％，期限兩年；另發(fā)行一筆債券作為一般借款，面值1200萬，票面利率10％，發(fā)行費用100萬，實際利率假設為12％，工程支出如例題3。
　　解析：涉及兩筆一般計算，計算資本化率＝（1000×10％＋1100×12％）/（1000＋1100）＝11％
　　借：銀行存款　1100
　　　　應付債券－利息調(diào)整　100
　　　　貸：應付債券－面值　1200
　　資本化利息支出＝800×11％×8/12＝58.7，當年實際利息費用＝1000×10％＋1100×12％＝232，應付利息＝1000×10％＋1200×10％＝220：
　　借：在建工程　58.7
　　　　財務費用　232－58.7＝173.3
　　　　貸：應付利息　220
　　　　　　應付債券－利息調(diào)整　12

　　正保公司于2007年4月1日開始構(gòu)建購建固定資產(chǎn)，占用了三筆一般借款，兩筆為正保公司發(fā)行的債券，第三筆為正保公司計入的銀行存款。
　　第一筆債券是正保公司在07年1月1日發(fā)行的，面值為1000萬元，3年期，票面利率為5%，每年付息一次，到期一次還本并支付最后一期利息，付息日為每年1月1日；實際收到發(fā)行價款1100萬元，并另外支付發(fā)行費用43.43萬，實際利率為3％。
　　第二筆債券是正保公司在07年4月1日發(fā)行的，面值為2000萬元，5年期，票面利率為8%，每年付息一次，到期一次還本并支付最后一期利息，付息日為每年1月1日；實際收到發(fā)行價款2300萬元，并另外支付發(fā)行費用40.28萬，實際利率為5％。
　　第三筆銀行存款是正保公司在07年1月1日借入的款項，金額為2000萬，利率為10％，每年年初支付利息。
　　2007年4月1日支出工程進度款1000萬元，閑置資金用于投資月收益率為0.3％，2007年10月1日支出工程款1500萬；2008年1月1日支付工程款1000萬元；3月31日在建工程完工達到預定可使用狀態(tài)，支出工程尾款200萬元。要求計算07年和08年一般借款利息資本化金額和相關的會計分錄。
　　答案解析：
　　2007年一般借款資本化率＝[（1100-43.43）×3％＋（2300－40.28）×5％×9/12＋2000×10％]/[（1100-43.43）＋（2300－40.28）×9/12＋2000]＝6.66％
　　2007年資本化期間是從4月1日到年底，累計支出加權(quán)平均數(shù)＝1000×9/12＋1500×3/12＝1125
　　資本化利息支出＝1125×6.66％＝74.92
　　閑置資金投資收益＝（5000－1000）×0.3％×6＋（5000－1000－1500）×0.3％×3＝96.5，第一筆債券攤銷的利息調(diào)整＝1000×5％－（1100-43.43）×3％＝18.30；第二筆債券攤銷的利息調(diào)整＝[2000×8％－（2300－40.28）×5％]×9/12＝35.26
　　與在建工程有關的分錄：
　　借：在建工程　74.92
　　　　財務費用　241.52
　 　　　應付債券－利息調(diào)整　18.30＋35.26＝53.56
　　　　貸：應付利息　1000×5％＋2000×10％＝250
　　　　　　應付債券－應計利息　2000×8％×9/12＝120
　　借：銀行存款　96.5
　　　　貸：財務費用　96.5
　　2008年一般借款資本化率＝[（1100-43.43-18.30）×3％＋（2300－40.28）×5％×3/12＋（2300－40.28－47.01）×5％×9/12＋2000×10％]/[（1100-43.43）＋（2300－40.28）＋2000]＝6.45％
　　2008年資本化期間累計支出加權(quán)平均數(shù)＝2500×3/12＋1000×3/12＝875
　　資本化利息支出＝875×6.45％＝56.44
　　閑置資金投資收益＝（5000－1000－1500－1000）×0.3％×3＝13.5，第一筆債券攤銷的利息調(diào)整＝1000×5％－（1100-43.43－18.30）×3％＝18.85；第二筆債券攤銷的利息調(diào)整＝[2000×8％－（2300－40.28）×5％]×3/12＋[2000×8％－（2300－40.28－47.01）×5％]×9/12＝48.77
　　借：在建工程　56.44
　　　　財務費用　285.94
　　　　應付債券－利息調(diào)整　18.85＋48.77＝67.62
　　　　貸：應付利息　1000×5％＋2000×8％×3/12＋2000×10％＝290
　　　　　　應付債券－應計利息　2000×8％×9/12＝120
　　借：銀行存款　13.5　
　　　　貸：財務費用　13.5

　　借款費用的處理其中涉及到的問題本專題基本進行了涵蓋，遵循的原則就是基于教材而高于教材，對于其中的一些重點問題進行了深入的探討，希望能給大家的學習備考工作起到幫助作用。
　　以后注會考試系列專題還將關注特殊銷售方式下的涉稅會計處理和商譽與總部資產(chǎn)減值的相關問題，希望大家多提出意見和建議；另外對于注會考試系列專題未來的關注方向也希望大家多提出自己的看法。您所要求的就是我們所關注的，您所關注的就是我們要做好的，謝謝您的關注和支持。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　歡迎提出意見和建議，論壇入口>>>