前三季度加計75%、四季度100%，研發(fā)中“其他”費(fèi)用如何分配？

近日，會員咨詢：A公司研發(fā)支出加計扣除前三季度享受75%的加計比例， 第四季度享受100%的加計比例情況下，“其他”項目如何考慮是否超過限額標(biāo)準(zhǔn)？
就此問題，我們來分析分析情形：
第一步：先考慮第四季度研發(fā)費(fèi)用如何計算？
依據(jù)財政部、稅務(wù)總局、科技部公告2022年第28號（以下簡稱28號文）的規(guī)定：“四季度研發(fā)費(fèi)用可由企業(yè)自行選擇按實際發(fā)生數(shù)計算，或者按全年實際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用乘以2022年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2022年度實際經(jīng)營月份數(shù)的比例計算。”
如果第四季度研發(fā)費(fèi)用按全年實際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用乘以2022年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2022年度實際經(jīng)營月份數(shù)的比例計算，則“其他”項目按照整年的人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)（以下簡稱“五項費(fèi)用”）合計金額×10%/(1-10%)和“其他”項目年度實際發(fā)生額孰低來申報。
如果第四季度研發(fā)費(fèi)用按實際發(fā)生數(shù)計算，則從《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中的A107012《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》填報說明中，“（七）經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”行次的填表邏輯來看， “其他”項目也是按照整年的 “五項費(fèi)用”合計金額×10%/(1-10%)和“其他”項目年度實際發(fā)生額孰低來申報。
第二步：按第四季度研發(fā)費(fèi)用按實際發(fā)生數(shù)計算時，衍生的新問題：“其他”項目如何在兩個區(qū)間做分配？
此時，就引發(fā)一個新的問題了，第四季度研發(fā)費(fèi)用按實際發(fā)生數(shù)計算時，如果“其他”項目年度實際發(fā)生額小于整年的 “五項費(fèi)用”合計金額×10%/(1-10%)，不存在調(diào)整。那么，填報也沒有問題，按照前三季度、第四季度的實際發(fā)生金額分別申報，不用管各區(qū)間的“其他”項目有沒有超過限額。但，如果“其他”項目年度實際發(fā)生額大于整年的 “五項費(fèi)用”合計金額×10%/(1-10%)，如何按照限額分配 “其他”項目呢？

從A107012《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》及填報說明來看，如果第四季度選擇按實際發(fā)生額加計扣除，金額是自己填寫的，至于這個數(shù)是怎么計算出來的，并無相關(guān)說明。前三季度研發(fā)費(fèi)用金額是研發(fā)總額減去第四季度研發(fā)費(fèi)用金額。沒有對各個區(qū)間“其他”項目單獨(dú)列示，也就沒有超過限額后如何分配這一情形做出具體說明。
從填報邏輯和28號文看，選擇按第四季度研發(fā)費(fèi)用按實際發(fā)生數(shù)計算時，筆者傾向于第四季度的研發(fā)費(fèi)就按照實際發(fā)生額直接填寫（包含“五項費(fèi)用”和“其他”），不考慮“其他”項目是否超限額，前三季度研發(fā)費(fèi)用金額按照研發(fā)總額減去第四季度研發(fā)費(fèi)用金額軋差填寫，但具體填報時還是建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通一下意見。
筆者將上述分析進(jìn)行整理： “其他”項目一定是按照整年的 “五項費(fèi)用”合計金額×10%/(1-10%)和“其他”項目年度實際發(fā)生額孰低來申報的，但在前三季度和第四季度中如何分配呢？詳見如下：