自2008年1月1日起，統(tǒng)一適用于所有內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法開始實(shí)施。與原來的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法相比，新的企業(yè)所得稅法在納稅人、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、應(yīng)納稅額的計(jì)算等方面都發(fā)生了較大的變化。其中，根據(jù)原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例，獨(dú)立核算的不具有法人地位的分公司就是一個(gè)獨(dú)立納稅人，可以根據(jù)自己的收入、成本、費(fèi)用等，計(jì)算并在當(dāng)?shù)乩U納所得稅。根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法，外商投資企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，雖然由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納所得稅，但是，各分支機(jī)構(gòu)需要計(jì)算各自的應(yīng)納稅所得和應(yīng)納稅額。而根據(jù)新的企業(yè)所得稅法，依據(jù)中國法律注冊成立的企業(yè)，不具有法人地位的分公司不是企業(yè)所得稅的納稅人。也就是說，以前因獨(dú)立核算而具有納稅人資格的分公司在新法下將不再具有納稅人資格。那么，分公司應(yīng)在何地納稅就成了一個(gè)需要迫切解決的問題，因?yàn)檫@可能導(dǎo)致不同地方的稅收利益關(guān)系發(fā)生相應(yīng)變化，跨省設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)在這個(gè)問題上更為突出。為解決跨省市設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、繳納和分享問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行聯(lián)合發(fā)布的《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財(cái)預(yù)[2008]10號，以下簡稱10號文）明確規(guī)定，跨省市設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅，按照統(tǒng)一規(guī)范、兼顧總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地利益的原則，實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的辦法。
一、主要內(nèi)容解析
1、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的計(jì)算
“統(tǒng)一計(jì)算”就是居民企業(yè)應(yīng)統(tǒng)一計(jì)算包括各個(gè)不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)在內(nèi)的企業(yè)全部應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。也就是說，跨省市設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)匯集各分支機(jī)構(gòu)的收入、成本、費(fèi)用等，統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，這也符合新所得稅法實(shí)施條例第125條關(guān)于“企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定。
但是，有些企業(yè)的總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)可能適用不同的稅率，如北京某高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，其設(shè)在上海的一家專門從事貿(mào)易活動(dòng)的分公司可能是25%的稅率。針對這種情況，10號文規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不一致的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，分別按適用稅率繳納。
2、應(yīng)納稅額的繳納
為兼顧總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地的利益關(guān)系，10號文規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別在當(dāng)?shù)匕丛禄虬醇绢A(yù)繳稅款，即“就地預(yù)繳”。
具體方法是：總機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)本期累計(jì)實(shí)際經(jīng)營成果，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)實(shí)際利潤額、應(yīng)納稅額。將總機(jī)構(gòu)計(jì)算的應(yīng)納稅額分成相等的兩部分，50%由總機(jī)構(gòu)繳納，另外的50%由分支機(jī)構(gòu)繳納。如果一個(gè)總機(jī)構(gòu)下設(shè)多家分支機(jī)構(gòu)，則再由各分支機(jī)構(gòu)按照一定的比例計(jì)算自己應(yīng)在當(dāng)?shù)乩U納的稅款，各分支機(jī)構(gòu)的分享比例按照各自的經(jīng)營收入，職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素和0.35、0.35、0.3的權(quán)重計(jì)算得出。具體的計(jì)算公式如下：
各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)傤A(yù)繳額=所有分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳總額×該分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?
所有分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳總額=統(tǒng)一計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額×50%
該分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?（該分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營收入/各分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營收入總額）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)職工工資/各分支機(jī)構(gòu)職工工資總額）×0.35+（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.30
在此需要注意兩個(gè)問題：一是這里的資產(chǎn)不包括無形資產(chǎn)，因?yàn)闊o形資產(chǎn)不可能屬于哪個(gè)分支機(jī)構(gòu)。二是雖然根據(jù)新企業(yè)所得稅法第128條的規(guī)定，納稅人按照月度或季度的實(shí)際利潤額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，但這里提到的總機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅額是根據(jù)實(shí)際經(jīng)營成果計(jì)算出來，而不是根據(jù)上年度應(yīng)納稅所得額的一定比例計(jì)算。
3、應(yīng)納稅額的分享
“財(cái)政調(diào)庫”就是在堅(jiān)持目前所得稅由中央和地方按照60：40的比例分享的前提下，對由總機(jī)構(gòu)繳納的部分稅款，不是在中央與總機(jī)構(gòu)所在地之間分配，而是由財(cái)政部在全國各地之間進(jìn)行分配。目前的所得稅是共享稅，中央占60%，企業(yè)所在地的地方占40%.10號文在中央與地方共享的問題上，雖然沒有改變目前60：40的分享比例，但是卻將總機(jī)構(gòu)繳納的部分稅款變成全國各地方共同分享。具體辦法如下：
總機(jī)構(gòu)在其所在地繳納全部稅額的50%，但是這50%又分成相等的兩部分：應(yīng)納稅總額的25%就地辦理繳庫，所繳稅款由中央與總機(jī)構(gòu)所在地按照60：40分享；應(yīng)納稅總額另外的25%由總機(jī)構(gòu)全額繳入中央國庫，所繳納稅款的60%為中央收入，40%由財(cái)政部按照2004~2006年各省市三年實(shí)際分享企業(yè)所得稅占地方分享總額的比例定期向各省市分配。
如果某分支機(jī)構(gòu)因適用稅率與總機(jī)構(gòu)不一致而單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額的，其應(yīng)納稅額也不是在該分支機(jī)構(gòu)所在地繳納，而是按照10號文的方法在總分機(jī)構(gòu)之間分配。表1比較清晰地表示了應(yīng)納稅額在總分機(jī)構(gòu)之間、中央地方之間的分配關(guān)系。
4、匯算清繳
10號文規(guī)定：各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，統(tǒng)一由總機(jī)構(gòu)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行。總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)匯總計(jì)算的企業(yè)年度全部應(yīng)納稅額，扣除總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)已預(yù)繳的稅款，多退少補(bǔ)。
5、征收管理
稅收征管的一個(gè)基本原則是屬地征管，也就是說納稅人要接受其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，這樣有利于提高征管效率，節(jié)約納稅人的成本。由于企業(yè)所得稅采取由總分機(jī)構(gòu)分別預(yù)繳的方式，所以其征管也采取分級管理的原則，即居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)，分別由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)屬地進(jìn)行監(jiān)督和管理。居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有監(jiān)管的責(zé)任，居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)都要辦理稅務(wù)登記并接受所在地地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。
6、適用范圍
10號文適用于跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)也就是跨�。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立的不具有法人資格營業(yè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)。但是，有些企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)情況比較特殊，如分支機(jī)構(gòu)下面還有分支機(jī)構(gòu)；有些分支機(jī)構(gòu)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，有的則不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。對此，10號文明確規(guī)定，實(shí)行就地預(yù)繳企業(yè)所得稅辦法的企業(yè)暫定為總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)。三級及三級以下分支機(jī)構(gòu)，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級機(jī)構(gòu)測算。不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納營業(yè)稅、增值稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機(jī)構(gòu)以及上年度符合條件的小型微利企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)，不實(shí)行上述辦法。
二級分支機(jī)構(gòu)是直接隸屬于總機(jī)構(gòu)的分支機(jī)構(gòu)。適用上述辦法的分支機(jī)構(gòu)限于二級分支機(jī)構(gòu)，操作相對簡單。不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的分支機(jī)構(gòu)一般沒有收入，所以不適用上述辦法也在情理之中。
對于居民企業(yè)在境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，10號文規(guī)定，居民企業(yè)在境外設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)，不實(shí)行本辦法。企業(yè)按本辦法計(jì)算有關(guān)分期預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，其實(shí)際利潤額、應(yīng)納稅額及分?jǐn)傄蛩財(cái)?shù)額，均不包括境外營業(yè)機(jī)構(gòu)。
此外，也不是所有跨省設(shè)立總分機(jī)構(gòu)的企業(yè)都適用上述辦法。鐵路運(yùn)輸企業(yè)（包括廣鐵集團(tuán)和大秦鐵路公司）、國有郵政企業(yè)、中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、中國建設(shè)銀行、中石油、中石化等企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅（包括滯納金、罰款收入）為中央收入，全額上繳中央國庫，不實(shí)行本辦法。上述企業(yè)的所得稅應(yīng)該由總機(jī)構(gòu)全額上繳中央財(cái)政，分支機(jī)構(gòu)不用在當(dāng)?shù)丶{稅。
二、分析與評價(jià)
1、對企業(yè)組織形式的潛在影響
10號文雖然解決了總分機(jī)構(gòu)所在地的利益關(guān)系，但對居民企業(yè)而言，是設(shè)立具有法人地位的子公司還是不具有法人地位的分公司，對子公司或分公司所在地的利益影響是不同的，有可能導(dǎo)致地方稅務(wù)機(jī)關(guān)干預(yù)企業(yè)的組織形式。比如一家分公司生產(chǎn)經(jīng)營情況較好，自己單獨(dú)計(jì)算的應(yīng)納稅額大于按照10號文計(jì)算分配的稅額，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有可能要求分公司變成子公司；反之，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能希望子公司變成分公司。但對企業(yè)而言，子公司是獨(dú)立納稅人，盈虧不能在企業(yè)間互抵，而分公司間的盈虧是可以互抵的，從這一點(diǎn)看，納稅人希望設(shè)立分公司形式。
2、總分機(jī)構(gòu)稅款分享辦法的優(yōu)缺點(diǎn)
應(yīng)納稅額在總分機(jī)構(gòu)之間的分享采用50：50的比例，操作比較簡單，但在某些情況下，可能導(dǎo)致稅額分配的不合理。如總機(jī)構(gòu)在北京，承擔(dān)主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，在天津設(shè)立一分公司，只有少量的經(jīng)營活動(dòng)，但是天津分公司也可以分享50%的應(yīng)納稅額。
3、中央地方稅款分享方法的優(yōu)缺點(diǎn)
現(xiàn)行的中央地方分享辦法由以前的屬于地方的40%的稅款全部歸屬于企業(yè)所在地，改為25%×40%的稅款由全國各地分享，這在一定程度上削弱了總機(jī)構(gòu)所在地分享稅款的權(quán)利，但是卻會增加其他地方分享的稅額。由于設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的總機(jī)構(gòu)相對較多，這種辦法有利于平衡發(fā)達(dá)地區(qū)和落后地區(qū)之間的利益關(guān)系。
4、用于分?jǐn)偟亩愵~的計(jì)算方法
根據(jù)10號文，如果總機(jī)構(gòu)在境外設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，則用于分?jǐn)偟亩愵~不應(yīng)包括境外分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅額。這種做法有一定道理，也有利于保證中央財(cái)政的收入。但在操作上納稅人需要計(jì)算兩個(gè)應(yīng)納稅額，一個(gè)是境內(nèi)總分機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅額，一個(gè)是境外分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅額，相應(yīng)填寫兩張申報(bào)表，如果境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)適用的稅率不一致，還要再另外計(jì)算應(yīng)納稅額，另外填寫一張申報(bào)表，這種處理方法會給納稅人增加許多額外的負(fù)擔(dān)。
5、分支機(jī)構(gòu)征管的真空
雖然分支機(jī)構(gòu)向其所在地申報(bào)納稅，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)也有監(jiān)管的責(zé)任，但是由于分支機(jī)構(gòu)向當(dāng)?shù)乩U納的稅額是由總機(jī)構(gòu)分?jǐn)傔^來的，這將導(dǎo)致分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管蒼白無力，而總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局也難以對設(shè)在外地的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效監(jiān)管。所以，如何協(xié)調(diào)稅務(wù)局之間的監(jiān)管關(guān)系，將是所得稅征管面臨的一個(gè)難題。