前不久,維維股份發(fā)布公告,公司總部所在地的99.023畝土地將被徐州市政府收回重新規(guī)劃。根據(jù)目前公司搬遷范圍內(nèi)的資產(chǎn)狀況,初步估算預(yù)計(jì),徐州市政府將給公司1.7億元左右的搬遷補(bǔ)償款。如此數(shù)額巨大的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)如何進(jìn)行核算,最新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》,為企業(yè)劃定了一條全新的會(huì)計(jì)路線圖。
老路線圖:專項(xiàng)應(yīng)付款
假如某國(guó)有獨(dú)資公司因當(dāng)?shù)厥姓ㄔO(shè)需要,對(duì)其擁有的土地及配電房設(shè)施進(jìn)行拆除,并由財(cái)政撥款支付補(bǔ)償費(fèi)。該公司原來(lái)入賬的土地使用權(quán)原值為160萬(wàn)元,已經(jīng)按照規(guī)定攤銷60萬(wàn)元,攤余價(jià)值是100萬(wàn)元,政府對(duì)該公司的土地補(bǔ)償金額為110萬(wàn)元。該公司入賬的配電房及相關(guān)固定資產(chǎn)原值為120萬(wàn)元,已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊為70萬(wàn)元,政府對(duì)其補(bǔ)償金額為60萬(wàn)元。該公司拆遷后異地建設(shè)配電房和相關(guān)固定資產(chǎn),發(fā)生遷移費(fèi)用10萬(wàn)元。
如果根據(jù)過(guò)去的老路線圖進(jìn)行核算,企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄如下:公司收到補(bǔ)償款項(xiàng)時(shí),借記“銀行存款”,貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,金額為170萬(wàn)元。轉(zhuǎn)銷土地使用權(quán)損失,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”100萬(wàn)元,“累計(jì)攤銷”60萬(wàn)元,貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”160萬(wàn)元。
該公司同樣也需要轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn),借記“累計(jì)折舊”70萬(wàn)元,“固定資產(chǎn)清理”50萬(wàn)元,貸記“固定資產(chǎn)”120萬(wàn)元。將固定資產(chǎn)清理凈損失轉(zhuǎn)銷時(shí),借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”50萬(wàn)元,貸記“固定資產(chǎn)清理”50萬(wàn)元。另外,該公司支付遷移相關(guān)費(fèi)用時(shí),借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”10萬(wàn)元,貸記“銀行存款”10萬(wàn)元。
企業(yè)搬遷結(jié)束后,專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額,作調(diào)增資本公積金處理,由此增加的資本公積金由全體股東共享;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。經(jīng)過(guò)計(jì)算,上述“專項(xiàng)應(yīng)付款”賬戶結(jié)余=170-100-50-10=10(萬(wàn)元)。轉(zhuǎn)入資本公積時(shí),借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”10萬(wàn)元,貸記“資本公積”10萬(wàn)元。由于該公司屬于國(guó)有獨(dú)資公司,相應(yīng)的資本公積全部由國(guó)有股東享有。上述搬遷補(bǔ)償不會(huì)對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生直接影響,最終增加了股東權(quán)益。如果政府財(cái)政撥付的搬遷補(bǔ)償只有140萬(wàn)元,相應(yīng)的“專項(xiàng)應(yīng)付款”就會(huì)出現(xiàn)借方余額20萬(wàn)元,實(shí)際上是政府搬遷補(bǔ)償不足給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失,企業(yè)應(yīng)將該損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“營(yíng)業(yè)外支出”,貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,金額為20萬(wàn)元。
新路線圖:遞延收益
日前發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)上述處理進(jìn)行了修改,重新劃定了一條新路線圖。解釋3號(hào)指出,企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷,收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款,應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中,屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù),?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益,并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的,應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
前述案例如果按照新路線圖核算,公司收到補(bǔ)償時(shí)的會(huì)計(jì)處理保持不變,依然通過(guò)“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算。
公司轉(zhuǎn)銷土地使用權(quán)損失,按照無(wú)形資產(chǎn)報(bào)廢處理。借記“營(yíng)業(yè)外支出(處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失)”100萬(wàn)元,“累計(jì)攤銷”60萬(wàn)元,貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”160萬(wàn)元。同時(shí),將該損失金額對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款轉(zhuǎn)入遞延收益,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,貸記“遞延收益”,金額100萬(wàn)元。
該公司同樣也需要轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn),借記“累計(jì)折舊”70萬(wàn)元,借記“固定資產(chǎn)清理”50萬(wàn)元,貸記“固定資產(chǎn)”120萬(wàn)元。將固定資產(chǎn)清理凈損失轉(zhuǎn)銷時(shí),借記“營(yíng)業(yè)外支出”(處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失)50萬(wàn)元,貸記“固定資產(chǎn)清理”50萬(wàn)元。同時(shí),將該損失金額對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款轉(zhuǎn)入遞延收益,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,貸記“遞延收益”,金額50萬(wàn)元。
該公司支付遷移相關(guān)費(fèi)用時(shí),借記“營(yíng)業(yè)外支出”10萬(wàn)元,貸記“銀行存款”10萬(wàn)元。同時(shí)將該遷移損失金額對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款轉(zhuǎn)入遞延收益,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,貸記“遞延收益”,金額10萬(wàn)元。
企業(yè)取得的上述搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益后的結(jié)余金額10萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”,貸記“資本公積”,金額10萬(wàn)元。專項(xiàng)應(yīng)付款賬戶不再保留余額。
該搬遷業(yè)務(wù)形成的遞延收益應(yīng)當(dāng)如何處理?在案例中,政府財(cái)政撥付的搬遷補(bǔ)償是為了彌補(bǔ)企業(yè)發(fā)生的處置資產(chǎn)損失,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)已經(jīng)滅失或者被清理,實(shí)際損耗已經(jīng)發(fā)生,對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款屬于與收益有關(guān)的補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)全數(shù)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“遞延收益”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”,金額160萬(wàn)元。
假設(shè)上述案例中,政府財(cái)政撥入的搬遷補(bǔ)償款為410萬(wàn)元,并且指定其中的240萬(wàn)元專項(xiàng)用于購(gòu)買公司為了轉(zhuǎn)產(chǎn)而必須引進(jìn)的一種新型生產(chǎn)線,其他補(bǔ)償情況不變。該公司于當(dāng)年1月31日購(gòu)進(jìn)該條生產(chǎn)線,實(shí)際成本為360萬(wàn)元,其中的120萬(wàn)元用企業(yè)自有資金支付。生產(chǎn)線使用壽命為10年,采用直線法計(jì)提折舊(假設(shè)無(wú)殘值)。
企業(yè)當(dāng)年1月31日購(gòu)入生產(chǎn)線時(shí),借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”,金額360萬(wàn)元。同時(shí)將購(gòu)買生產(chǎn)線對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償款轉(zhuǎn)入遞延收益,借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”240萬(wàn)元,貸記“遞延收益”240萬(wàn)元。此時(shí),會(huì)計(jì)上將該部分搬遷補(bǔ)償定位為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。自2月起,每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提折舊(按月),會(huì)計(jì)分錄為借記“制造費(fèi)用”,貸記“累計(jì)折舊”,金額3萬(wàn)元。每月分?jǐn)傔f延收益,借記“遞延收益”,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”,金額2萬(wàn)元。