“戰(zhàn)略管理”概念自從70年代末首次被提出以來，已成為理論界與實務(wù)界研究的熱點。對戰(zhàn)略管理的推崇引起了管理觀念模式的深刻變革，作為管理決策支持系統(tǒng)的管理會計也逐步向戰(zhàn)略管理會計方向發(fā)展。盡管英國管理學(xué)家ken·Simmonds在1981年就提出“戰(zhàn)略管理會計”，但戰(zhàn)略管理會計還處于摸索階段，對其內(nèi)涵的理解也還有分歧。本文試圖從戰(zhàn)略管理會計發(fā)展背景中，包括與傳統(tǒng)管理會計的對比來剖析戰(zhàn)略管理會計內(nèi)涵，并闡明這一新概念給管理會計人員及職業(yè)帶來的影響和沖擊。

　　一、戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生背景

　　傳統(tǒng)管理會計從誕生以來一直擔(dān)當(dāng)為內(nèi)部管理服務(wù)的角色，以有效地實施計劃、決策和控制。主要以某些經(jīng)濟(jì)管理理論為支撐，尤其是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和方法的引入，奠定了傳統(tǒng)管理會計的理論基礎(chǔ)。

　　傳統(tǒng)管理會計在二戰(zhàn)后獲得長足發(fā)展，并在實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)動、加強(qiáng)內(nèi)部管理方面發(fā)揮了重要作用。這是因為當(dāng)時主要是實行大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，市場提供給企業(yè)的是幾乎固定的“蛋糕”，企業(yè)經(jīng)營的重心是在“蛋糕”中爭取更大份額，關(guān)鍵是降低內(nèi)部經(jīng)營成本。與此指導(dǎo)思想相呼應(yīng)，傳統(tǒng)管理會計通常以“利潤最大化”作為目標(biāo)，功能主要在于預(yù)算和控制，而且預(yù)算以短期預(yù)算為主；同時，管理會計將眼光局限于企業(yè)內(nèi)部，傾向于使用賬簿中已有的財會數(shù)據(jù)來看問題，并依據(jù)已發(fā)生的事件來解釋環(huán)境的變化，管理會計成了財務(wù)會計的“副產(chǎn)品”。

　　但隨著現(xiàn)代科技高速發(fā)展，全球性競爭加劇，傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個性化生產(chǎn)發(fā)展，企業(yè)不得不站在全球高度，選擇以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的管理模式，不斷根據(jù)環(huán)境做出適當(dāng)調(diào)整，以求企業(yè)與環(huán)境的協(xié)調(diào)與均衡，獲取企業(yè)整體競爭優(yōu)勢。

　　戰(zhàn)略管理對傳統(tǒng)管理會計提出了挑戰(zhàn)，迫切要求傳統(tǒng)管理會計觀念更新，尤其是對戰(zhàn)略決策信息的提供，要求提供超越企業(yè)本身的更為廣泛、更有用的與戰(zhàn)略管理相關(guān)的信息，不僅包括內(nèi)部信息和財務(wù)信息，更重要的是諸如市場需求量、市場占有率等外部信息和非財務(wù)信息。具體說來，戰(zhàn)略管理要求傳統(tǒng)管理會計在以下方面克服其輕戰(zhàn)略重戰(zhàn)術(shù)的不足：

　　其一，改變傳統(tǒng)管理會計只顧內(nèi)部而忽略環(huán)境變化的影響、用靜態(tài)目光看待問題的缺點，站在戰(zhàn)略高度，從全球范圍來看待企業(yè)的目標(biāo)和行為，時刻關(guān)注跟企業(yè)息息相關(guān)的市場環(huán)境的變化及對企業(yè)的影響。例如：從成本觀念來講，傳統(tǒng)管理會計講究降低勞務(wù)成本、缺勤率等，但對于處于衰落期的行業(yè)或因技術(shù)落后而落伍的企業(yè)，僅對一些不重要細(xì)節(jié)的邊際調(diào)整并不能改變它的根本命運(yùn)。最重要的是企業(yè)具有有效獲取、分配、使用資源以充分利用環(huán)境機(jī)遇和防止環(huán)境威脅的能力。成本觀念要根本變革。從綜合角度來看，成本既有經(jīng)營性的又有戰(zhàn)略性的，既包括有形的又包括無形的。

　　其二，克服傳統(tǒng)管理會計只重短期利益的缺陷，注重企業(yè)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展，傳統(tǒng)管理會計以“利潤最大化”為最終目標(biāo)，忽視了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，忽視了市場經(jīng)濟(jì)條件下的一個重要因素——“風(fēng)險”，容易造成行為的短期化，如為了一時的利益而降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但這最終將損害企業(yè)聲譽(yù)和品牌形象乃至長遠(yuǎn)利益。從戰(zhàn)略角度來說，管理會計的最終目標(biāo)跟企業(yè)目標(biāo)一樣也應(yīng)是“企業(yè)價值最大化”，以獲得一種持久的競爭優(yōu)勢。相應(yīng)地，對企業(yè)業(yè)績評價的尺度應(yīng)采用戰(zhàn)略業(yè)績評價。

　　二、戰(zhàn)略管理會計內(nèi)涵的界定及主要特征

　?。ㄒ唬?zhàn)略管理會計的概念及主要特征

　　為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理會計的種種缺陷，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運(yùn)而生。對戰(zhàn)略管理會計已有諸多定義。Simmonds將戰(zhàn)略管理會計描述為“提供并分析有關(guān)企業(yè)和其競爭者的管理會計數(shù)據(jù)以發(fā)展和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”，強(qiáng)調(diào)注重外部環(huán)境以及企業(yè)相對競爭者的位置和趨勢，包括成本、價格、市場份額等，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)；Bromwich和Bhimani在一份CIMA研究報告中將戰(zhàn)略管理會計解釋為“提供并分析有關(guān)公司產(chǎn)品市場和競爭者成本及成本結(jié)構(gòu)的財務(wù)信息，監(jiān)控一定期間內(nèi)企業(yè)及其競爭對手的戰(zhàn)略”；而CIMA的正式術(shù)語將戰(zhàn)略管理會計定義為“這樣的一種管理會計形式，它不僅重視內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還重視非財務(wù)信息和與外部相關(guān)的信息”；Clarke將戰(zhàn)略管理會計的主要因素歸結(jié)為“從戰(zhàn)略角度提供有關(guān)公司市場和競爭者信息，同時也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部信息”。盡管對戰(zhàn)略管理會計的定義多種多樣，但它們有一個共同特征就是都涉及到戰(zhàn)略管理會計的一些基本要素，體現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計的一些基本特征。

　　其一，戰(zhàn)略管理會計重視外部環(huán)境，重視市場，將管理會計視角從企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到外部環(huán)境。從價值鏈角度來講，成本動因可能影響價值鏈各個環(huán)節(jié)，包括公司外部環(huán)節(jié)。也就是說，對于某個因素的變化，由傳統(tǒng)管理角度即公司內(nèi)部角度往往并不能看出它的好處，但它可能在價值鏈的前端或后端創(chuàng)造價值。戰(zhàn)略管理會計是“面向市場”甚至是“市場驅(qū)動”的會計，因為市場是企業(yè)創(chuàng)造利潤、與對手面對面競爭的場所，戰(zhàn)略管理會計將管理會計視野拓展，以有助于直接面對新的市場挑戰(zhàn)。在此思想下，必然涉及到有關(guān)市場的三個基本要素：競爭者。顧客和產(chǎn)品。戰(zhàn)略管理會計要盡量獲取有關(guān)這三方面的信息，包括財務(wù)信息（如成本、價格等）和非財務(wù)信息（如產(chǎn)品青睞度或品牌忠誠度等），這些信息與企業(yè)內(nèi)部收集的信息一樣，都是為了獲取持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

　　其二，戰(zhàn)略管理會計注重整體性。戰(zhàn)略管理是制定、實施和評估跨部門決策的循環(huán)過程，要從整體上把握其過程，既要合理制定戰(zhàn)略目標(biāo)，又要求企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)密切合作，以保證目標(biāo)實現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，必須以企業(yè)管理的整體目標(biāo)為最高目標(biāo)，協(xié)調(diào)各部門運(yùn)作，減少內(nèi)部職能失調(diào)。相應(yīng)地，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)從整體上分析和評價企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動。

　　其三，戰(zhàn)略管理會計體現(xiàn)了動態(tài)性、應(yīng)變性以及方法的靈活性。任何戰(zhàn)略決策都不是一成不變的，而要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以保持企業(yè)戰(zhàn)略決策與環(huán)境相適應(yīng)。為了適應(yīng)這種需要，戰(zhàn)略管理會計采用了較為靈活的方法體系，不僅要聯(lián)系競爭對手進(jìn)行“相對成本動態(tài)分析”、“顧客盈利性動態(tài)分析”和“產(chǎn)品盈利性動態(tài)分析”，而且采取了一些新方法，如產(chǎn)品生命周期法、經(jīng)驗曲線和價值鏈分析等。

　?。ǘ┦?ldquo;戰(zhàn)略管理會計”還是“為戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計”

　　戰(zhàn)略管理會計理論還很不成熟，對其理解也不一。我們說戰(zhàn)略管理會計是企業(yè)戰(zhàn)略與管理會計的結(jié)合，但這種結(jié)合的方式應(yīng)是怎樣的呢？體現(xiàn)在是“戰(zhàn)略管理會計”還是“為戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計”？

　　傳統(tǒng)的觀點認(rèn)為，管理會計為內(nèi)部使用者（管理層）提供信息，是為管理服務(wù)的會計。Simmonds也將戰(zhàn)略管理會計界定成了“為戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計”。他將概念重點放在了戰(zhàn)略管理，是與當(dāng)時歷史背景相符的。“戰(zhàn)略管理”于70年代末被首次提出時是為了使人們重視現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理職能的變化，強(qiáng)調(diào)從傳統(tǒng)管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變的重要性，在追求持續(xù)競爭優(yōu)勢方面管理概念不應(yīng)重視職能和職業(yè)之間的差異，而要彼此合作，為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。相應(yīng)地，管理會計人員與營銷人員彼此協(xié)作、一起設(shè)計面向市場的會計系統(tǒng)只是體現(xiàn)了“為戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計”。

　　而戰(zhàn)略管理應(yīng)是管理層“整合”營銷、財會、生產(chǎn)等部門以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了各管理職能的交融和滲透。相應(yīng)地，戰(zhàn)略管理會計的最終價值應(yīng)體現(xiàn)在管理會計整合營銷以實現(xiàn)戰(zhàn)略管理概念乃至持續(xù)競爭優(yōu)勢的能力，而不是簡單地與營銷相合作以適應(yīng)外部環(huán)境。

　?。ㄈ?zhàn)略管理會計是傳統(tǒng)管理會計的發(fā)展

　　戰(zhàn)略管理會計是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理會計的缺陷產(chǎn)生的，但這并非意味著傳統(tǒng)管理會計沒有存在的必要，戰(zhàn)略管理會計只是傳統(tǒng)管理會計的發(fā)展和觀念的更新。傳統(tǒng)管理會計注重內(nèi)部管理，并從戰(zhàn)術(shù)角度深入到企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)水平，致力于“知己”。而戰(zhàn)略管理會計則站在全球高度，從戰(zhàn)略角度擴(kuò)展到宏觀層面，尋求企業(yè)整體競爭優(yōu)勢，致力于“知彼”。兩者相輔相成，“這種微觀深入與宏觀擴(kuò)展的結(jié)合是現(xiàn)代管理會計為適應(yīng)復(fù)雜多變客觀環(huán)境的必然發(fā)展趨勢”。管理會計作為決策支持系統(tǒng)的性質(zhì)并未發(fā)生改變，信息支持和控制仍是其兩大基本職能。

　　三、戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展給管理會計職能及職業(yè)帶來的沖擊

　　戰(zhàn)略管理會計的“整合觀念”使得管理會計與其他部門關(guān)系日益密切，而出現(xiàn)逐步交融的趨勢。這使得管理會計人員工作涉及面越來越廣，不僅要了解管理會計，還要了解生產(chǎn)、營銷等，要求管理會計人員的知識結(jié)構(gòu)向全能化發(fā)展，增加了管理會計人力資源的培育成本。其他部門也向管理會計滲透，這種職能的交融使得各職能分工不再那么明顯，從而降低了管理會計人力資本的專屬性。這種整合趨勢使得管理會計向更高層次發(fā)展的同時，對本身地位也帶來沖擊。

　　有兩種觀念：一種觀點認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展使得管理會計獲得機(jī)會向組織結(jié)構(gòu)中的更高層發(fā)展，因為管理會計更直提供戰(zhàn)略信息以追求持續(xù)競爭優(yōu)勢。滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理需要，而對營銷等部門能力表示懷疑。相反，另一種觀點則認(rèn)為許多戰(zhàn)略管理信息如營銷信息更直由相應(yīng)專門職能部門提供，戰(zhàn)略管理會計職能更直由其他部門來完成。兩種觀念各執(zhí)一詞，但不管結(jié)果怎樣，管理會計與營銷等職能相互滲透。整合發(fā)展的趨勢不變。要么管理會計人員向高層管理人員靠攏，要么管理會計職能不單獨存在。