執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，而風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》，提出十大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其中第1、4、5條屬于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的問(wèn)題，第2、6、7、8條是與金融危機(jī)直接有關(guān)的內(nèi)容，是應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的一個(gè)提醒，而只有第3、9、10是"老問(wèn)題".本文主要對(duì)新增的七大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以解讀。

　　一、關(guān)注對(duì)上市公司利潤(rùn)影響較大的債務(wù)重組收益確認(rèn)

　　一是從債務(wù)人角度看會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一個(gè)上市公司進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理必須滿足三個(gè)條件：

　?。?）公司具有盈余管理的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)；

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了企業(yè)盈余管理的空間；

　?。?）不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得管理層或大股東的機(jī)會(huì)主義行為有機(jī)可乘。

　　所以對(duì)于處于財(cái)務(wù)困難的上市公司，債務(wù)重組是一劑強(qiáng)心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤(rùn)來(lái)源，成為這些公司"保牌"的主要手段，使得這些公司暫時(shí)脫離死亡的邊緣。上市公司2007年年報(bào)顯示，滬市有20家公司在扣除債務(wù)重組收益后由盈轉(zhuǎn)虧；債務(wù)重組收益絕對(duì)數(shù)前10位公司全部為ST公司，這10家公司中扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的僅1家。少數(shù)公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問(wèn)題，操縱利潤(rùn)變得更為直接和容易。

　　二是從債權(quán)人角度看會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　面對(duì)資不抵債的企業(yè)，債權(quán)人通常有兩種決策：

　　（1）向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權(quán)益；

　?。?）進(jìn)行債務(wù)重組，通過(guò)債務(wù)減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條件等方式加快債務(wù)回收。

　　因此債權(quán)人也用債務(wù)重組的激勵(lì)來(lái)向上市公司"輸血",避免上市公司被"摘牌".鑒于債務(wù)重組對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人的影響，債務(wù)重組被中注協(xié)列為2008年年報(bào)審計(jì)的頭號(hào)"雷區(qū)".當(dāng)然，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的實(shí)施范圍限定在財(cái)務(wù)困難的公司，這在一定程度上也限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)縮小了范圍。

　　二、關(guān)注金融工具的分類(lèi)與計(jì)價(jià)依據(jù)

　　新準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)"公允價(jià)值"的廣泛應(yīng)用，使得新準(zhǔn)則實(shí)施2年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)對(duì)報(bào)表審計(jì)帶來(lái)了潛在風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于公司、市場(chǎng)投資者等而言往往是致命的。同時(shí)，因美國(guó)的次貸危機(jī)導(dǎo)致一些報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量提出質(zhì)疑，失靈的市場(chǎng)所反映的某些金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值）并不能客觀評(píng)價(jià)這些金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在2008年上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，要求上市公司提供對(duì)某一金融資產(chǎn)提供市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)值區(qū)間或者要求公司解釋其估價(jià)的方法，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 

　　 一是利用金融工具的分類(lèi)操作利潤(rùn)。

　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類(lèi)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收賬款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)的四個(gè)分類(lèi)與金融資產(chǎn)具體的確認(rèn)和計(jì)量緊密相關(guān)，其中第（1）、（4）類(lèi)，按公允價(jià)值計(jì)量；第（2）、（3）類(lèi)按攤余成本計(jì)量。企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類(lèi)。新準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過(guò)重分類(lèi)達(dá)到盈余管理的目的。但盡管準(zhǔn)則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類(lèi)，從而決定其計(jì)量基礎(chǔ)。

　　二是不同類(lèi)金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風(fēng)險(xiǎn)。

　　重點(diǎn)關(guān)注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，從而對(duì)信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的"雷區(qū)".

　　（1）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。

　　（2）持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過(guò)"兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度",使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類(lèi)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量且將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場(chǎng)波動(dòng)，而是發(fā)生了減值，則應(yīng)將該損失反映在利潤(rùn)表中，報(bào)告給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，不能再包含在資本公積中。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

　　三、關(guān)注開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題

　　新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，允許將開(kāi)發(fā)支出資本化，這減輕了經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段利潤(rùn)的壓力。但如何界定兩種階段直接影響到當(dāng)期資本化和費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出的大小，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審議的一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱：將研究活動(dòng)的支出計(jì)入開(kāi)發(fā)活動(dòng)的支出，減少當(dāng)期的費(fèi)用，虛增利潤(rùn)；將開(kāi)發(fā)活動(dòng)的支出計(jì)人研究活動(dòng)，增加當(dāng)期的費(fèi)用，虛減利潤(rùn)。此外，新準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能資本化，但這些條件往往具有很強(qiáng)的主觀性，企業(yè)可以依照自己的意愿"合理"地將開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化或資本化，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理的目的。另外還要關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出中遞延所得稅的處理問(wèn)題：通常情況下，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，在初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)；對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開(kāi)發(fā)支出（如"三新"技術(shù)開(kāi)發(fā)），在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%,因而會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異，但如該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。對(duì)于初始入賬時(shí)所產(chǎn)生的未確認(rèn)的暫時(shí)性差異，在后續(xù)計(jì)量時(shí)也不確認(rèn)，因?yàn)檫@屬于初始產(chǎn)生和后續(xù)轉(zhuǎn)回的問(wèn)題，初始入賬時(shí)沒(méi)有確認(rèn)，所以后面也沒(méi)有轉(zhuǎn)回。但如果除此之外的其他因素（如會(huì)計(jì)和稅法的攤銷(xiāo)年限不同等）所導(dǎo)致的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，則要進(jìn)行確認(rèn)，在無(wú)形資產(chǎn)使用期滿或處置時(shí)轉(zhuǎn)回。

　　四、關(guān)注企業(yè)合并及異常的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為

　　利用企業(yè)合并和股權(quán)轉(zhuǎn)讓是上市公司盈余管理的主要手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬于上市公司非經(jīng)常性損益行為，具有短暫性和臨時(shí)性，對(duì)一個(gè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，其在利潤(rùn)總額中所占比重應(yīng)該較小。但值得關(guān)注的是，在我國(guó)的上市公司中，有很多公司主營(yíng)業(yè)務(wù)盈利甚微或者出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些偶發(fā)性的非經(jīng)靜性損益擺脫了虧損的困境，達(dá)到了政府主管部門(mén)批準(zhǔn)配股的標(biāo)準(zhǔn)，甚至跨入"績(jī)優(yōu)"的行列，這得益于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等這些非經(jīng)常性損益的功勞。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)則是確保這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要環(huán)節(jié)，以免誤導(dǎo)信息使用者的決策。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量操作利潤(rùn)的幾種方式：一是利用公允價(jià)值確定的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，為合并后較高的利潤(rùn)創(chuàng)造空間；二是操作正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目；三是企業(yè)合并時(shí)高估購(gòu)買(mǎi)方的或有負(fù)債，在以后年度將被高估的或有負(fù)債轉(zhuǎn)回，以達(dá)到提高整個(gè)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的企圖。

　　五、關(guān)注套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)--套期保值》對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的適用條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法。但在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，企業(yè)可能利用對(duì)條件的認(rèn)定來(lái)實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)利益，從而為企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱利潤(rùn)提供可能。由于新準(zhǔn)則下企業(yè)對(duì)套期會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用具有自主性、企業(yè)對(duì)套期關(guān)系的指定具有選擇權(quán)、企業(yè)對(duì)預(yù)期交易的確認(rèn)依賴會(huì)計(jì)估計(jì)等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)以上條款，沒(méi)有明確和細(xì)化的執(zhí)行指南和"標(biāo)準(zhǔn)",所以較容易被企業(yè)用以操縱利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)考慮專(zhuān)家對(duì)套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)以及公允價(jià)值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就相關(guān)事宜與專(zhuān)家進(jìn)行溝通，以便為被審計(jì)單位出具合理的審計(jì)意見(jiàn)和建議。

　　六、關(guān)注在不活躍交易市場(chǎng)下，長(zhǎng)期股權(quán)投資及商譽(yù)的減值測(cè)試．

　　新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回。而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)--資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽(yù)的減值尤其應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，謹(jǐn)防收益操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)不再攤銷(xiāo)，而是代之以商譽(yù)減值測(cè)試，只有存在減值時(shí)才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組，避免被錯(cuò)誤地分配給過(guò)大或過(guò)小的資產(chǎn)組是實(shí)際操作的關(guān)鍵，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)。

　　七、關(guān)注上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的確定

　　貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提是否足額，直接關(guān)系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準(zhǔn)備嚴(yán)重不足，在實(shí)際的貸款損失數(shù)額較大時(shí)，銀行將陷入流動(dòng)性不足并面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)商業(yè)銀行目前也實(shí)行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提制度。但由于處于轉(zhuǎn)型過(guò)程中，加上銀行業(yè)的改革相對(duì)滯后，使得我國(guó)商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理上，并沒(méi)有很好地遵循相關(guān)的原則和通行的做法，導(dǎo)致貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)和貸款損失估算不夠科學(xué)合理，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提嚴(yán)重不足，利潤(rùn)虛增現(xiàn)象相當(dāng)普遍而嚴(yán)重，整個(gè)銀行業(yè)累積了比較大的風(fēng)險(xiǎn)。在目前金融危機(jī)的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會(huì)掩蓋一些實(shí)際虧損，這就強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)上市銀行貸款損失準(zhǔn)備金的審計(jì)，在貸款損失準(zhǔn)備的提取上，結(jié)合貸款風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)、銀行產(chǎn)權(quán)制度以及相關(guān)稅收政策，采取足額穩(wěn)健提取的做法，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營(yíng)，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。