非同一控制下，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵有三步。

　　第一步：調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額。

　　1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整。

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　第二步：比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　第三步：對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。

　　其中，屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》增加了第四步會(huì)計(jì)處理：

　?。ㄒ唬┰趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　?。ǘ┰诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　案例一：合并前采用權(quán)益法核算的多次合并。

　　A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬(wàn)元取得了B公司30%的所有者權(quán)益，B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是2200萬(wàn)元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。A公司和B公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。A、B公司不受同一企業(yè)控制。

　　2010年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為60萬(wàn)元，賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2010年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值分別為股本1000萬(wàn)元、資本公積400萬(wàn)元、盈余公積76萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)648萬(wàn)元。

　　B公司于2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)160萬(wàn)元，沒(méi)有支付股利，沒(méi)有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè)務(wù)。

　　2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬(wàn)元進(jìn)一步取得B公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是2380萬(wàn)元。

　　2011年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為78萬(wàn)元，賬面價(jià)值為18萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2011年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值分別為股本1000萬(wàn)元、資本公積460萬(wàn)元、盈余公積92萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)828萬(wàn)元。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

　　1.（1）2010年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700

　　　　貸：銀行存款 700

　?。?）2010年12月31日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 46.8　{[160－（60－20）÷10]×30%}

　　　　貸：投資收益 46.8

　?。?）2011年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　2.A公司對(duì)B公司追加投資后，對(duì)原持股比例由權(quán)益法改為成本法

　　借：盈余公積 4.68

　　　　利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 42.12

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 46.8

　　3.A公司對(duì)B公司投資形成的商譽(yù)的價(jià)值

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝700－30%×2200＝40（萬(wàn)元）；

　　進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝1000－40%×2380＝48（萬(wàn)元）；

　　A公司對(duì)B公司投資形成的商譽(yù)＝40＋48＝88（萬(wàn)元）。

　　4.對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整

　　借：固定資產(chǎn) 60

　　　　貸：資本公積 60

　　5.長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 46.8

　　　　貸：盈余公積 4.68

　　　　　　利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 42.12

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7.2[（2380－2200）×30%－46.8]

　　　　貸：資本公積 7.2

　　6.合并日與投資有關(guān)的抵消分錄

　　借：股本 1000

　　　　資本公積 460

　　　　盈余公積 92

　　　　未分配利潤(rùn) 828

　　　　商譽(yù) 88

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1754 （700＋1000＋46.8＋7.2）

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 714 [（1000＋460＋92＋828）×30%]。

　　7.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，原持有30%股權(quán)在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝2380×30％＝714（萬(wàn)元），持有30％股權(quán)賬面價(jià)值為746.8萬(wàn)元，差額32.8萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　案例二：合并前采用成本法核算的多次合并。

　　甲公司于2009年1月1日以1000萬(wàn)元取得乙公司10%的股份，取得投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9000萬(wàn)元。甲公司未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2010年1月1日，甲公司另支付5000萬(wàn)元取得乙公司50％的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9500萬(wàn)元。乙公司2009年實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　1.2009年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款等 1000

　　2.購(gòu)買日2010年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　3.合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

　　原持有10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝1000－9000×10％＝100（萬(wàn)元）；

　　進(jìn)一步取得50％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝5000－9500×50％＝250（萬(wàn)元）；

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100＋250＝350（萬(wàn)元）。

　　4.凈資產(chǎn)公允價(jià)值資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10％股份在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝9500×10％=950（萬(wàn)元）。

　　原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝9000×10％=900（萬(wàn)元）；

　　兩者之間差額50萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分30萬(wàn)元（300×10％），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)剩余部分20萬(wàn)元調(diào)整資本公積。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50

　　　　貸：盈余公積 3

　　　　　　利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn) 27

　　　　　　資本公積 20

　　5.按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》規(guī)定，原持有10%股權(quán)在購(gòu)買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝9500×10%＝950（萬(wàn)元），持有10%股權(quán)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，差額50萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。