實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表整體合理性分析是一項(xiàng)系統(tǒng)性較強(qiáng)的工作，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合利用宏觀經(jīng)濟(jì)信息、行業(yè)知識(shí)、市場(chǎng)信息、企業(yè)所處發(fā)展階段的特點(diǎn)、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，采取定性分析和定量分析相結(jié)合的方法，從不同的角度審視會(huì)計(jì)報(bào)表和附注。

　　一、考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)特點(diǎn)對(duì)報(bào)表的影響

　　利率、匯率、貨幣供應(yīng)量等宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)通過(guò)影響企業(yè)生產(chǎn)要素的供求關(guān)系、產(chǎn)品的銷售價(jià)格等，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)，企業(yè)產(chǎn)品銷售可能出現(xiàn)困難，銷售量和價(jià)格下降，信用銷售的比例增加或信用期延長(zhǎng)，當(dāng)這些影響反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表就會(huì)出現(xiàn)以下特點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨和應(yīng)收款項(xiàng)增加，利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)下降，現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而當(dāng)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表則會(huì)出現(xiàn)相反的特點(diǎn)。

　　宏觀環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響比較寬泛，行業(yè)狀況對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響則比較具體。一般而言，同一行業(yè)的企業(yè)，會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)呈現(xiàn)相似的特征，而處于不同行業(yè)的企業(yè)，會(huì)計(jì)報(bào)表則表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。從宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)特點(diǎn)的角度分析會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要把握被審計(jì)單位受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的具體方式和所處行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的一般特點(diǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表與宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的一般特點(diǎn)出現(xiàn)矛盾時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該針對(duì)矛盾點(diǎn)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

　　二、考慮企業(yè)的市場(chǎng)地位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

　　市場(chǎng)營(yíng)銷學(xué)對(duì)于企業(yè)所處的市場(chǎng)格局，往往有不同的分類，如壟斷市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)；賣方市場(chǎng)和買方市場(chǎng)等。不同的市場(chǎng)格局，對(duì)企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售影響不同，使會(huì)計(jì)報(bào)表呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)。下面以買方市場(chǎng)和賣方市場(chǎng)為例說(shuō)明企業(yè)的市場(chǎng)地位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

　　當(dāng)企業(yè)處于賣方市場(chǎng)時(shí)，產(chǎn)品供不應(yīng)求，產(chǎn)能利用率較高，具有較強(qiáng)的產(chǎn)品定價(jià)能力，產(chǎn)品銷售毛利率高。優(yōu)越的市場(chǎng)地位使企業(yè)能夠?qū)嵤┹^為嚴(yán)格的信用政策，更多采用預(yù)收款銷售或現(xiàn)金銷售政策。如果企業(yè)產(chǎn)品單一，會(huì)計(jì)表中應(yīng)收賬款較少，預(yù)收賬款較大，極端時(shí)甚至出現(xiàn)沒(méi)有應(yīng)收賬款只有預(yù)收賬款的情況。從現(xiàn)金流量角度看，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量會(huì)出現(xiàn)較大的凈流入，內(nèi)部籌資能力增強(qiáng)，為減低財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)一般會(huì)償付部分銀行貸款，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~出現(xiàn)負(fù)數(shù)，同時(shí)，負(fù)債的減少會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率下降。

　　處于買方市場(chǎng)的企業(yè)出現(xiàn)的特點(diǎn)則往往相反。在買方市場(chǎng)上，企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，一般缺乏自主定價(jià)能力，產(chǎn)品的價(jià)格由市場(chǎng)決定，而市場(chǎng)充分競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果是利潤(rùn)的平均化，毛利率較低。為擴(kuò)大銷售，企業(yè)一般實(shí)施較為寬松的信用政策，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款余額較大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流入下降或出現(xiàn)凈流出，凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量會(huì)出現(xiàn)方向上的背離。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流出或凈流入很少，為維持生產(chǎn)，企業(yè)會(huì)增加銀行貸款量，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流入的下降或凈流出通過(guò)籌資活動(dòng)的凈現(xiàn)金流量得到彌補(bǔ)。

　　在考慮市場(chǎng)地位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響時(shí)，需要將企業(yè)的市場(chǎng)地位和會(huì)計(jì)報(bào)表的上述特點(diǎn)聯(lián)系起來(lái)，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)的市場(chǎng)地位相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，采取針對(duì)性的程序查明原因。

　　三、考慮企業(yè)的發(fā)展階段對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

　　依據(jù)企業(yè)生命周期理論，企業(yè)的發(fā)展分為創(chuàng)業(yè)期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期四個(gè)階段。一般而言，處于不同發(fā)展階段的企業(yè)采取的發(fā)展戰(zhàn)略不同，創(chuàng)業(yè)期和成長(zhǎng)期的企業(yè)采取擴(kuò)張型戰(zhàn)略，成熟期的企業(yè)采取穩(wěn)定型戰(zhàn)略，而處于衰退期的企業(yè)則采用緊縮戰(zhàn)略。不同的發(fā)展階段和不同發(fā)展戰(zhàn)略會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)。

　　處于創(chuàng)業(yè)期和成長(zhǎng)期的企業(yè)，實(shí)施的是擴(kuò)張戰(zhàn)略，會(huì)加大對(duì)固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨等投入，資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨的余額等會(huì)隨之增加，現(xiàn)金流量表中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”、“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”數(shù)值會(huì)較大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的凈現(xiàn)金流量可能出現(xiàn)較大的負(fù)數(shù)，為取得發(fā)展所需的資金，企業(yè)一般采用銀行借款或增加資本的方式籌集資金，在資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為短期借款、長(zhǎng)期借款或?qū)嵤召Y本增加，由于債務(wù)融資的規(guī)模往往超過(guò)股權(quán)融資規(guī)模，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升；融資活動(dòng)在現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為“取得借款收到的現(xiàn)金”或“吸收投資收到的現(xiàn)金”數(shù)值較大，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~出現(xiàn)正數(shù)。由于這一時(shí)期企業(yè)內(nèi)部投資機(jī)會(huì)較多，經(jīng)營(yíng)積累往往用于企業(yè)發(fā)展，若比較凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量的數(shù)量關(guān)系，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量一般低于凈利潤(rùn)，常常凈利潤(rùn)為正數(shù)，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量為負(fù)數(shù)。短期借款和長(zhǎng)期借款的增加在利潤(rùn)表上的影響表現(xiàn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的上升，同時(shí)隨著產(chǎn)品銷售量的攀升，固定成本攤薄，單位成本下降，毛利率上升，規(guī)模效應(yīng)和經(jīng)營(yíng)杠桿效應(yīng)開(kāi)始顯現(xiàn)。

　　企業(yè)進(jìn)入成熟期后，一般采取穩(wěn)定型發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)規(guī)模相對(duì)穩(wěn)定，隨著產(chǎn)品的定型，毛利率也相對(duì)穩(wěn)定，盈利能力和現(xiàn)金產(chǎn)出能力較強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量出現(xiàn)凈流入，凈利潤(rùn)也會(huì)較大，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和凈利潤(rùn)同時(shí)出現(xiàn)正數(shù)。由于前一階段對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的大規(guī)模投資基本完成，本階段對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資不大，現(xiàn)金流量表中的“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”數(shù)值較小。企業(yè)穩(wěn)定的獲取現(xiàn)金的能力致使經(jīng)營(yíng)積累的資金可用于償付銀行貸款和對(duì)股東進(jìn)行分配，償債和分配在報(bào)表上表現(xiàn)為：資產(chǎn)負(fù)債表上，長(zhǎng)期借款和短期借款減少，利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用下降，現(xiàn)金流量表的“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”和“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”數(shù)值都較大，籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　處于衰退期的企業(yè)，會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)與創(chuàng)業(yè)期、成長(zhǎng)期企業(yè)相反的特點(diǎn)，公司實(shí)施緊縮戰(zhàn)略，縮減投資規(guī)模，甚至收回投資或處置生產(chǎn)能力，資產(chǎn)規(guī)模下降，投資活動(dòng)的凈現(xiàn)金流量出現(xiàn)正數(shù)，緊縮戰(zhàn)略對(duì)盈利能力的影響表現(xiàn)為收入下降，毛利率下降，凈利潤(rùn)下降，盈利能力的下降一般伴隨現(xiàn)金流量的惡化，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量下降或出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　當(dāng)然，上面所述企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表在各發(fā)展階段表現(xiàn)出來(lái)的特點(diǎn)在產(chǎn)品單一的企業(yè)中較為明顯，而產(chǎn)品多元化或產(chǎn)品保持不斷升級(jí)的企業(yè)可能不明顯，但主導(dǎo)產(chǎn)品的周期性變化也會(huì)使上述特點(diǎn)有所體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用各階段財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)，從財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和盈利能力等角度，判斷會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性。

　　四、考慮會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系

　　實(shí)施報(bào)表整體合理性分析，就要充分利用四張主要會(huì)計(jì)報(bào)表的不同功能定位以及會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)含義決定的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動(dòng)表之間的數(shù)據(jù)復(fù)雜而微妙的關(guān)系，從技術(shù)層面分析會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)之間、會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)和附注數(shù)據(jù)之間、附注數(shù)據(jù)內(nèi)部的邏輯關(guān)系是否合理。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在報(bào)表技術(shù)層面分析報(bào)表整體合理性的數(shù)量關(guān)系很多，對(duì)常用的關(guān)系，舉例說(shuō)明如下：

　　1.會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)分析。資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)、反映時(shí)點(diǎn)的報(bào)表，而利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表是動(dòng)態(tài)、反映時(shí)期的報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況；而利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表則分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制反映一段時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，可以揭示資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目變動(dòng)的原因；所有者權(quán)益變動(dòng)表則專門解釋所有者權(quán)益變動(dòng)的情況，而會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目、異常項(xiàng)目的進(jìn)一步解釋和說(shuō)明。

　　依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該是比較式的，通過(guò)比較式會(huì)計(jì)報(bào)表，很容易計(jì)算出報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)情況。會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)分析應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表的變動(dòng)為核心展開(kāi)，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)需要通過(guò)利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動(dòng)表來(lái)解釋。例如，應(yīng)收賬款的大幅增加或預(yù)收賬款的大幅減少往往通過(guò)利潤(rùn)表上收入增加、現(xiàn)金流量表上經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量減少來(lái)解釋；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的增加可以從現(xiàn)金流量表“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”及應(yīng)付賬款的變化來(lái)解釋。

　　2.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和報(bào)表項(xiàng)目之間關(guān)系。會(huì)計(jì)報(bào)表是依據(jù)特定的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)編制而成。依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的期初期末余額，可以復(fù)核一些利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目當(dāng)期發(fā)生數(shù)的合理性。常用于分析的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)包括：固定資產(chǎn)的分類折舊率、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限、壞賬計(jì)提比例等。如依據(jù)各類固定資產(chǎn)的期初原值、本期增減情況、期末原值和固定資產(chǎn)的分類折舊率可以分析本期固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的合理性；依據(jù)壞賬計(jì)提比例可以分析應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款壞賬計(jì)提的合理性。

　　3.賬齡結(jié)構(gòu)變動(dòng)中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款需要披露賬齡結(jié)構(gòu)，企業(yè)一般按照1年以內(nèi)、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上等五個(gè)賬齡段來(lái)披露應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款期初和期末的賬齡結(jié)構(gòu)。如果一筆應(yīng)收款項(xiàng)沒(méi)有收回，下一年度該賬項(xiàng)的賬齡會(huì)自動(dòng)增加一年，即期末下一年賬齡段的應(yīng)收款項(xiàng)來(lái)自相鄰期初的上一賬齡段，所以期末1-2年的賬齡段的應(yīng)收款數(shù)值應(yīng)該小于期初1年以內(nèi)的應(yīng)收款，期末2-3年的賬齡段的數(shù)值應(yīng)該小于期初1-2年數(shù)值，依次類推，期末和期初的賬齡之間就存在一種固有的關(guān)系。目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般按應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，所以賬齡分析并不是簡(jiǎn)單的附注披露問(wèn)題，而會(huì)對(duì)企業(yè)的損益計(jì)算產(chǎn)生影響，如果企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡不滿足上述關(guān)系，應(yīng)該查明原因，并考慮對(duì)利潤(rùn)表的影響。

　　4.固定資產(chǎn)處置活動(dòng)中的數(shù)據(jù)關(guān)系。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，公司應(yīng)按類別披露固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊的期初、期末數(shù)和本期的增加、減少數(shù)。固定資產(chǎn)處置會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)原值的減少和累計(jì)折舊的減少。累計(jì)折舊是依據(jù)折舊政策計(jì)提的，是固定資產(chǎn)的價(jià)值流轉(zhuǎn)形式，在固定資產(chǎn)存在凈殘值的情況下，一項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊數(shù)總是小于固定資產(chǎn)原值數(shù)，在處置固定資產(chǎn)時(shí)，這一關(guān)系就表現(xiàn)為累計(jì)折舊的減少數(shù)應(yīng)小于固定資產(chǎn)原值的減少數(shù)。

　　5.在建工程增減變化中的數(shù)據(jù)關(guān)系。在建工程建設(shè)完工后一般轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，如果沒(méi)有建成而中途報(bào)廢，則轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表作為營(yíng)業(yè)外支出列報(bào)，所以在建工程的減少一般對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的增加和營(yíng)業(yè)外支出的增加，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中一般將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)數(shù)和其他原因減少數(shù)分開(kāi)列報(bào)。固定資產(chǎn)的增加除通過(guò)在建工程構(gòu)建外，還可以通過(guò)直接購(gòu)置增加，所以固定資產(chǎn)的當(dāng)期增加數(shù)應(yīng)大于在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，如果發(fā)生在建工程報(bào)廢，則營(yíng)業(yè)外支出中應(yīng)體現(xiàn)相應(yīng)的數(shù)據(jù)。

　　6.外幣資產(chǎn)負(fù)債和匯兌損益之間的關(guān)系。匯兌損益是因匯率變動(dòng)導(dǎo)致持有的外幣資產(chǎn)或外幣負(fù)債折算或兌換為記賬本位幣時(shí)產(chǎn)生。我國(guó)實(shí)行匯率改革后，人民幣的匯率不再固定，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用組成部分的匯兌損益項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中的金額變得越來(lái)越重要。例如，匯率改革后，人民幣對(duì)美元匯率變動(dòng)的主要趨勢(shì)是逐步升值，如果持有較大的以美元計(jì)價(jià)的資產(chǎn)，就會(huì)產(chǎn)生匯兌損失，而若持有較大的以美元計(jì)價(jià)的負(fù)債，就會(huì)產(chǎn)生匯兌收益。

　　當(dāng)然，上述數(shù)量關(guān)系僅僅是在技術(shù)層面實(shí)施報(bào)表整體合理性分析的舉例，實(shí)務(wù)中還需要將會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在數(shù)量規(guī)律和企業(yè)的具體特點(diǎn)有機(jī)結(jié)合起來(lái)分析。