財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則--會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的通知

財會字[1998]28號

頒布時間：1998-06-25 00:00:00.000　發(fā)文單位：財政部

國務(wù)院各部、委，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團：

　　為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，規(guī)范企業(yè)有關(guān)會計政策變更、會計估計變更以及會計差錯更正的會計核算和相關(guān)信息披露，我們制定了《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請布置所屬的上市公司從1999年1月1日起執(zhí)行，其他企業(yè)可暫不執(zhí)行。執(zhí)行中有何問題，請及時函告我部。

　　抄送：財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，中國證券監(jiān)督管理委員會。

　　附件一：企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

　　引言

　　1.本準則規(guī)范企業(yè)會計政策變更、會計估計變更以及會計差錯更正的會計核算和相關(guān)信息的披露。

　　2.本準則的目的是當發(fā)生會計政策、會計估計變更和會計差錯更正時，在最大限度地保證會計信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會計信息的有用性，便于財務(wù)報告使用者更恰當?shù)乩斫馄髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息。

　　定義

　　3.本準則使用的下列術(shù)語，其定義為：

　?。?）會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。

　　（2）會計估計，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　?。?）會計政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　?。?）追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

　?。?）未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。

　?。?）會計差錯，指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。

　?。?）重大會計差錯，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。

　　會計政策變更

　　4.企業(yè)采用的會計政策，除符合第5條規(guī)定的條件外，前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更。

　　5.會計政策的變更，必須符合下列條件之一：

　?。?）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；

　　（2）這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　6.下列各項不屬于會計政策的變更：

　?。?）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；

　?。?）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

　　7.企業(yè)按第5條（1）變更會計政策時，應(yīng)按國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定執(zhí)行，如果沒有相關(guān)的會計處理規(guī)定，按第8條的規(guī)定處理。

　　8.企業(yè)按第5條（2）變更會計政策時，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會計報表。

　　如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更應(yīng)采用未來適用法。

　　9.在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用。對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　10.會計報表附注中應(yīng)披露以下事項：

　　（1）會計政策變更的內(nèi)容和理由；

　　（2）會計政策變更的影響數(shù)；

　?。?）累積影響數(shù)不能合理確定的理由。

　　會計估計變更

　　11.由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。

　　12.會計估計變更時，不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表，但應(yīng)對變更當期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。

　　13.會計估計的變更，如果僅影響變更當期，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的相關(guān)項目中；如果既影響變更當期又影響未來期間，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期和未來期間與前期相同的相關(guān)項目中。

　　14.會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應(yīng)按照會計估計變更的處理方法進行處理。

　　15.會計報表附注中應(yīng)披露以下事項：

　?。?）會計估計變更的內(nèi)容和理由；

　　（2）會計估計變更的影響數(shù)；

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的理由。

　　會計差錯更正

　　16.本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，除第17條所列情形外，應(yīng)按以下原則處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　　17.年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。

　　18.在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　19.會計報表附注中應(yīng)披露以下事項：

　?。?）重大會計差錯的內(nèi)容；

　　（2）重大會計差錯的更正金額。

　　附則

　　20.本準則由財政部負責解釋。

　　21.本準則自1999年1月1日起施行。

　　附件二：《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》指南

　　一、基本要求

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定的一般原則和統(tǒng)一會計制度的要求進行會計核算，在不違背《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則下，可結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定本企業(yè)的會計制度。

　　企業(yè)應(yīng)在《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度所允許采用的會計政策中選擇適當?shù)臅嬚?，并正確地運用所選定的會計政策進行相關(guān)交易或事項的會計核算。

　?。ǘ┢髽I(yè)所采用的會計政策，前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。但若法律或會計準則等行政法規(guī)、經(jīng)濟環(huán)境變化等原因，使得變更會計政策后能夠提供企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)改變原選用的會計政策。

　?。ㄈ嬚咦兏话悴捎米匪菡{(diào)整法，如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策的變更應(yīng)采用未來適用法。

　　在采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整變更當期的期初留存收益，以及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)，如同新的會計政策在一開始時就采用，但不需要重編以前年度會計報表。在采用未來適用法時，會計政策的變更只影響變更當期及未來各期，不需要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)對發(fā)生的交易或事項根據(jù)當時所掌握的資料作出合理的估計，如果由于賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累了更多的經(jīng)驗及以后的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。

　?。ㄎ澹嫻烙嬜兏臅嬏幚?，采用未來適用法，不調(diào)整以前年度會計報表，也不需要計算會計估計變更的累積影響數(shù)。

　?。╇y以區(qū)分會計政策變更與會計估計變更時，采用會計估計變更的會計處理方法。

　?。ㄆ撸┢髽I(yè)應(yīng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會計制度的規(guī)定進行會計核算，保證會計核算的正確與完整，并對外提供可靠、相關(guān)的會計信息。如果由于各種原因造成會計核算的差錯，應(yīng)當區(qū)分本年度和以前年度，屬于本年度發(fā)生的重大會計差錯，應(yīng)當調(diào)整本年度會計報表相關(guān)項目；屬于以前年度的重大會計差錯，應(yīng)當調(diào)整發(fā)現(xiàn)會計差錯年度的期初留存收益及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)。對于發(fā)現(xiàn)的非重大會計差錯，無論本年度還是以前年度的，均作為發(fā)現(xiàn)年度的事項處理，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會計報表的相關(guān)項目。年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度及以前年度會計差錯，按《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。

　　企業(yè)發(fā)現(xiàn)的以前年度重大會計差錯，如涉及損益，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目及其相關(guān)科目核算，并將調(diào)整的對凈損益的影響金額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目；如不影響損益，則在相關(guān)科目中進行調(diào)整。

　　二、說明

　?。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　1.會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。具體原則，是指企業(yè)按照《企業(yè)會計準則》和統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合于本企業(yè)的會計制度中所采用的會計原則；具體會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的會計處理方法。例如，謹慎原則是《企業(yè)會計準則》所規(guī)定的會計核算的一般原則之一，企業(yè)在具體運用謹慎原則時，如對短期投資采用成本與市價孰低法的情況下，是按投資總體計提短期投資跌價準備，還是按投資類別或單項投資計提，屬具體的會計處理方法，可由企業(yè)根據(jù)自身情況加以選擇。具體原則和具體會計處理方法，也是指導企業(yè)進行會計核算的基礎(chǔ)。

　　企業(yè)在會計核算中所采納的會計政策，通常應(yīng)在會計報表附注中加以披露，其需要披露的項目主要有以下幾項：

　?。?）合并政策，是指編制合并會計報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則；母公司和子公司所采用會計政策是否一致等等。

　?。?）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。例如，外幣報表折算是采用現(xiàn)行匯率法，還是采用時態(tài)法或其他方法。

　?。?）收入的確認，是指收入確認的原則。例如，建造合同是按完成合同法確認收入，還是按完工百分比法或其他方法確認收入。

　?。?）所得稅的核算，是指企業(yè)所得稅的會計處理方法。例如，企業(yè)所得稅會計處理是采用遞延法，還是債務(wù)法或其他方法。

　　（5）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)的存貨是采用先進先出法，還是采用其他《企業(yè)會計準則》所允許的計價方法。

　?。?）長期投資的核算，是指長期投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　?。?）壞賬損失的核算，是指壞賬損失的具體會計處理方法。例如，企業(yè)的壞賬損失是采用直接轉(zhuǎn)銷法，還是采用備抵法。

　　（8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。

　　（9）其他，是指無形資產(chǎn)的計價及攤銷方法、財產(chǎn)損益的處理、研究與開發(fā)費用的處理等。

　　2.會計估計，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時提供有用的會計信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權(quán)責發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。在確認、計量過程中，當記入的交易或事項涉及未來事項不確定性時，例如，關(guān)于未來事項是否發(fā)生的不確定性以及關(guān)于未來事項的影響或時間的不確定性，必須予以估計入賬。

　　下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：

　?。?）壞賬；

　?。?）存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；

　?。?）固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；

　?。?）無形資產(chǎn)的受益期；

　?。?）遞延資產(chǎn)的分攤期間；

　?。?）或有損失；

　?。?）收入確認中的估計，等等。

　　3.會計政策變更的累積影響數(shù)，指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額，與現(xiàn)有的金額的差額。本準則所指的會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導致的對凈損益的累積影響，以及由此導致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。本準則所指的留存收益，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積和未分配利潤各項目。

　　累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：

　　第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

　　第二步，計算兩種會計政策下的差異；

　　第三步，計算差異的所得稅影響金額；

　　第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；

　　第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　4.追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目也相應(yīng)進行調(diào)整。

　　追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，相關(guān)的賬務(wù)處理；

　　第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；

　　第四步，附注說明。

　　采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當期期初留存收益中；如果提供可比會計報表，對于比較會計報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項目和會計報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用。對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　本準則規(guī)定的追溯調(diào)整法，是將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，而不計入當期損益。

　　例如，1998年1月1日以前，按照會計制度規(guī)定，對投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達到50％及以上的長期股權(quán)投資應(yīng)按權(quán)益法核算，而從1998年1月1日起會計制度要求，投資占被投資單位表決權(quán)資本的比例達到20％及以上的長期股權(quán)投資均應(yīng)采用權(quán)益法核算。假設(shè)A公司1996年1月1日對B企業(yè)投資占B企業(yè)表決權(quán)資本的比例為30％，投資成本300000元，按成本法核算。1998年1月1日起改按權(quán)益法核算。在采用追溯調(diào)整法的情況下，A公司應(yīng)對該項長期股權(quán)投資從1996年起按權(quán)益法核算，計算出假設(shè)新的會計政策，即假設(shè)權(quán)益法在1996年已開始采用，1996年至1998年1月1日留存收益及長期股權(quán)投資的賬面余額，并與現(xiàn)有留存收益的余額，即按成本法核算時的留存收益的余額進行比較，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)，并進行相關(guān)的會計核算，調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。

　　5.未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的會計報表。企業(yè)會計賬簿記錄及會計報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。例如，企業(yè)原對存貨計價采用先進先出法，由于物價持續(xù)上漲，按照會計制度的要求改為后進先出法。假如該企業(yè)于1996年1月1日變更會計政策，1996年1月1日存貨賬面余額為890000元，這是在采用先進先出法基礎(chǔ)上計算出的余額。在采用未來適用法時，存貨賬面余額保持不變，仍為890000元，對存貨采用后進先出法從1996年1月1日及以后才適用，不需要計算1996年1月1日以前按后進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。

　　6.會計差錯，指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。會計差錯的產(chǎn)生有諸多原因，以下是常見的會計差錯產(chǎn)生的原因：

　　（1）采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。

　?。?）賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導致賬戶分類上的錯誤，并導致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。

　?。?）會計估計錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時，多估計或少估計了預(yù)計使用年限，而造成會計估計錯誤。

　?。?）在期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費用在期末時未予攤銷。

　　（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。

　?。?）對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認商品銷售收入的原則確認收入。

　?。?）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。

　?。?）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。

　　7.重大會計差錯，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10％及以上，則認為金額比較大，如某企業(yè)提前確認未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10％及以上，則認為是重大會計差錯。企業(yè)發(fā)現(xiàn)的重大會計差錯，如不加以調(diào)整，會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷。因此，重大會計差錯應(yīng)調(diào)整期初留存收益，及會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)。

　?。ǘ╆P(guān)于會計政策變更

　　1.會計政策變更的含義及條件

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的會計報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會計政策，不應(yīng)也不能隨意變更會計政策。否則，勢必削弱會計信息的可比性，使會計報表使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時發(fā)生困難。

　　但是，也不能認為會計政策不能變更，本準則第5條規(guī)定，符合下列條件之一，應(yīng)改變原采用的會計政策：

　?。?）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。這種情況是指，按照《企業(yè)會計準則》、全國統(tǒng)一會計制度以及其他法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則應(yīng)按照法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定改變原會計政策，按新的會計政策執(zhí)行。例如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》的頒布，改過去的價內(nèi)稅形式為價外稅形式，在國家發(fā)布統(tǒng)一會計處理辦法中要求改變增值稅的會計核算；具體會計準則中要求按新的會計政策執(zhí)行，等等。

　?。?）會計政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息。這一情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，在價格比較穩(wěn)定的情況下，企業(yè)對存貨的計價一直采用先進先出法，近期由于價格的持續(xù)上漲，如果再用先進先出法核算，可能不能正確反映企業(yè)存貨及損益的情況，則應(yīng)將存貨的計價方法由先進先出法改為后進先出法。

　　下列情況不屬于會計政策變更：

　　（1）本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。例如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策的變更。

　　（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更；又如，某企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法，分攤計入費用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策認為不屬于會計政策的變更。

　　2.會計政策變更的會計處理方法

　　會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：

　?。?）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

　　①國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。例如，1993年我國會計改革，會計政策發(fā)生了較大的變動，因此，國家有關(guān)部門對各行業(yè)都制定了相關(guān)的新舊會計制度銜接處理辦法，各行業(yè)在執(zhí)行新制度過程中對于會計政策變更的處理，就應(yīng)按照該銜接辦法的規(guī)定進行處理。又如，稅制改革后，增值稅由價內(nèi)稅改為價外稅，其核算的會計政策相應(yīng)也要改變，國家在發(fā)布增值稅會計處理辦法的同時，又發(fā)布了有關(guān)的銜接辦法。

　?、趪覜]有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

　?。?）由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。

　?。?）如果會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會計政策，還是經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變而變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理。例如，存貨的計價方法由其他方法改為后進先出法時，因為改用后進先出法的那一年度的年初存貨價值很難再按后進先出法進行調(diào)整，在這種情況下，變更年度的基期存貨余額一般只能是變更前按其他方法計算出來的結(jié)果，無法計算會計政策變更后的累積影響數(shù)。又如，企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策的變更可以采用未來適用法進行處理。

　　3.會計政策變更在會計報表附注中的披露

　　企業(yè)應(yīng)按本準則的規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計政策變更的有關(guān)事項：

　?。?）會計政策變更的內(nèi)容和理由，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，在會計報表附注中應(yīng)當披露所依據(jù)的文件，如對于由于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》而發(fā)生的變更，應(yīng)在會計報表附注中說明：“依據(jù)《企業(yè)會計準則——××》的要求變更會計政策……”。

　?。?）會計政策變更的影響數(shù)，包括以下幾個方面：

　　①采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；

　?、跁嬚咦兏鼘Ρ酒谝约氨容^會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；

　　③比較會計報表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　?。?）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額。

　　4.會計政策變更舉例

　　例1：ABC公司1995年1月1日對XYZ公司投資占XYZ公司表決權(quán)資本的30％，按照1995年的會計制度規(guī)定，按成本法核算該項長期股權(quán)投資，投資成本為900000元。按照會計制度規(guī)定，從1998年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20％及以上，均應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對這項會計政策的變更按追溯調(diào)整法進行會計處理。假設(shè)XYZ公司1995年、1996年和1997年實現(xiàn)凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回現(xiàn)金股利分別為20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得稅率均為33％，ABC公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。按稅法規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資分得的利潤或股利以被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應(yīng)納稅所得額。ABC公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。根據(jù)資料，ABC公司應(yīng)作如下會計處理：

　?。?）計算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)：

　　ABC公司在1995年、1996年和1997年三年間按成本法和按權(quán)益法核算對XYZ公司的投資收益及長期股權(quán)投資的賬面價值稅前差異為100000元；由于ABC公司與XYZ公司的所得稅率相同，ABC公司從XYZ公司分回的利潤已在XYZ公司交納了所得稅，故不需要再計算交納所得稅，按權(quán)益法核算與按成本法核算對所得稅均無影響，因此，所得稅影響為零，稅后差異也為100000元。即ABC公司由成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為100000元。

　?。?）賬務(wù)處理

　?、僬{(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

　　借：長期股權(quán)投資——XYZ公司（損益調(diào)整）　　　　　　　100000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　100000

　　②調(diào)整利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　15000（100000×15％）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

　?。?）報表調(diào)整

　　ABC公司在編制1998年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄的數(shù)字調(diào)整前和調(diào)整后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄中年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　?。?）附注說明

　　ABC公司按照會計制度的規(guī)定，對XYZ公司的股權(quán)投資原按成本法核算，從1998年起改按權(quán)益法核算，此項會計政策變更已采用追溯調(diào)整法，調(diào)整了期初留存收益及長期股權(quán)投資的期初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄，已按調(diào)整后的數(shù)字填列。此項會計政策變更的累積影響數(shù)為100000元；1997年度的凈利潤調(diào)增了30000元；調(diào)增1997年期初留存收益70000元，其中，調(diào)增未分配利潤59500元；利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤調(diào)增59500元。

　　注：496000＝436500＋70000×85％

　　例2：ABC公司按照會計制度規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為從1998年起按完工百分比法確認收入，該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33％，所得稅按遞延法核算，稅法按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。兩種方法計算的稅前會計利潤如下（計算過程略）：

　　完工百分比法　　　　　　　完成合同法

　　1994年以前　　2000000　　　　　1500000

　　1994年　　　　1200000　　　　　1000000

　　1995年　　　　900000　　　　　　1200000

　　1996年　　　　1000000　　　　　800000

　　1997年　　　　1300000　　　　　1100000

　　1998年　　　　1500000　　　　　1600000

　?。?）計算改變建造合同核算方法后的累積影響數(shù)。

　　ABC公司在1998年以前按完工百分比法計算的稅前利潤為6400000元，按完成合同法計算的稅前利潤為5600000元，兩者的所得稅影響合計為264000元，兩者差異的稅后凈額為536000元，即為該公司由完成合同法改為完工百分比法的“累積影響數(shù)”。

　?。?）賬務(wù)處理

　?、僬{(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

　　借：工程施工　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　536000

　　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　264000

　?、谡{(diào)整利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　80400

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80400

　?。?）報表調(diào)整

　　ABC公司在編制1998年度的會計報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；利潤及利潤分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。下表列示資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后和利潤及利潤分配表上年數(shù)欄調(diào)整前和調(diào)整后的有關(guān)資料。1998年12月31日資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表上本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤應(yīng)按調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。

　　在利潤表及利潤分配表上，根據(jù)賬簿的記錄，ABC公司重新確認了1997年的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本分別為18500000元和13300000元。其結(jié)果為主營業(yè)務(wù)利潤少計了200000元，所得稅費用少計了66000元，凈利潤少計了134000元。

　　注：1045700＝704000＋402000×85％

　?。?）附注說明

　　1998年ABC公司按照會計制度規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策的變更采用追溯調(diào)整法，1997年的比較會計報表已重新表述。1998年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為536000元。會計政策變更對1998年損益的影響為減少凈利潤67000元，對1997年度報告的損益的影響為增加凈利潤134000元，調(diào)增1997年的期初留存收益402000元，其中，調(diào)增未分配利潤341700元。

　　例3：ABC公司按照會計制度規(guī)定，從1996年1月1日起變更存貨的計價方法，由先進先出法改為后進先出法。1996年1月1日的存貨價值為2500000元，1996年12月31日的存貨價值為2200000元，當年銷售額為25000000元，公司購入存貨實際成本合計為18000000元。假設(shè)在1996年會計政策沒有改變，即一直采用先進先出法，1996年12月31日的存貨價值則為4500000元，假設(shè)該年度的其他費用為1200000元，所得稅率為33％。

　　由于采用后進先出法對1996年期初存貨不能合理進行調(diào)整，因此，ABC公司對上述會計政策變更采用未來適用法進行處理。

　?。?）計算會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)

　　ABC公司采用未來適用法時，不調(diào)整采用先進先出法下的1996年期初存貨余額，只對變更日后存貨的計價改按后進先出法計算即可。

　　根據(jù)本例中給出的數(shù)據(jù)，1996年改變會計政策后ABC公司的銷售成本計算為：期初存貨＋購入存貨實際成本－期末存貨＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）

　　假設(shè)1996年ABC公司沒有變更會計政策，則其銷售成本計算為：期初存貨＋購入存貨實際成本－期末存貨＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）

　　兩者銷售成本的差額為2300000元（18300000－16000000），ABC公司由于會計政策變更使當期利潤總額減少了2300000元。

　　扣除所得稅的影響，使當期凈利潤減少了1541000元（2300000－2300000×33％）。

　?。?）附注說明

　　本年度公司按照會計制度規(guī)定，對存貨的計價由先進先出法改為后進先出法。此項會計政策的變更無法確定其累積影響數(shù)，會計政策變更使當期凈利潤減少了1541000元。兩種會計政策下的盈利情況對比如下：

　　假設(shè)不變更會計政策，則ABC公司的凈利潤為：

　　5226000元

　　變更對當期凈利潤的影響數(shù)　－1541000元

　　本年凈利潤　3685000元注：本年利潤計算過程如下：

　　先進先出法　后進先出法

　　銷售收入　25000000　25000000

　　減：銷售成本　16000000　18300000

　　主營業(yè)務(wù)利潤　9000000　6700000

　　減：其他費用　1200000　1200000

　　利潤總額　7800000　5500000

　　所得稅　2574000　1815000

　　凈利潤　5226000　3685000

　　（三）關(guān)于會計估計變更

　　1.會計估計變更的原因

　　由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多會計報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在進行會計處理時，估計是不可或缺的，例如，發(fā)生的壞賬，存貨陳廢、預(yù)提費用和待攤費用的攤銷、應(yīng)計折舊固定資產(chǎn)的使用年限，等等，都需要進行估計。運用合理的估計是會計核算中必不可少的部分，并不會削弱會計核算的可靠性。

　　但是估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂。對會計估計進行修訂并不表明原來的估計方法有問題或不是最適當?shù)?，只表明會計估計已?jīng)不能適應(yīng)目前的實際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。

　　2.會計估計變更的會計處理方法

　　會計估計變更應(yīng)采用未來適用法，其處理方法為：

　?。?）如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當期確認。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5％提取壞賬準備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達10％，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10％提取壞賬準備，這類會計估計的變更，只影響變更當期。因此，應(yīng)于變更當期確認。

　　（2）如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當期及以后各期確認。例如，可計提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當期及以后各期確認。

　　會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的會計報表具有可比性，會計估計變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項目中，如果會計估計變更的影響數(shù)以前包括在特殊項目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項目反映。

　　3.會計估計變更在會計報表附注中的披露

　　企業(yè)應(yīng)按本準則的規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計估計變更的事項：

　?。?）會計估計變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對會計估計進行變更。

　　（2）會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。

　?。?）會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　4.會計估計變更舉例

　　例4：ABC公司于1994年1月1日起計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，估計使用年限為8年，凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至1998年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。

　　ABC公司對上述估計變更的處理方式如下：

　?。?）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；

　?。?）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新估計使用年限提取折舊；

　　按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下表：

　　固定資產(chǎn)　84000

　　減：累計折舊　40000

　　固定資產(chǎn)凈值　44000

　　改變估計使用年限后，1998年起每年計提的折舊費用為21000元〔（44000－2000）÷（6－4）〕。1998年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的使用年限和凈殘值計算確定的年折舊費用，編制會計分錄如下：

　　借：管理費用　21000

　　　　貸：累計折舊　21000

　　（3）附注說明

　　本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值84000元，原估計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值4000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于1998年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實耐用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。

　　（四）關(guān)于會計政策變更和會計估計變更的劃分

　　企業(yè)應(yīng)當正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進行相關(guān)會計處理。但有時很難區(qū)分會計估計變更和會計政策變更，例如，某企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5％計提壞賬準備，假如按國家新發(fā)布的會計制度規(guī)定改按賬齡分析法計提壞賬準備，逾期3年以上尚未收回的應(yīng)收賬款按20％計提壞賬準備，逾期2年至3年尚未收回的應(yīng)收賬款按10％計提壞賬準備，逾期2年以下未收回的應(yīng)收賬款按5％計提壞賬準備。對于這一事項如果從會計政策變更角度考慮，壞賬準備由應(yīng)收賬款余額百分比法改為賬齡分析法，屬于會計政策變更；但從計提比例看，計提壞賬準備的比例發(fā)生了變化，屬于會計估計變更。在這種情況下，如果不易區(qū)別會計政策變更和會計估計變更，本準則規(guī)定均視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于會計差錯的更正

　　1.會計差錯更正的會計處理方法

　　為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應(yīng)當建立健全內(nèi)部稽核制度，保證會計資料的真實、合法和完整。但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。本準則中有關(guān)會計差錯更正的會計處理方法，不包括年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前的非重大會計差錯，關(guān)于這部分會計差錯的處理應(yīng)按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。

　　會計差錯的更正應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　（1）本期發(fā)現(xiàn)的，屬于本期的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。例如，企業(yè)將本年度工程人員的工資計入了管理費用，則應(yīng)將計入管理費用的工程人員工資調(diào)整計入工程成本。

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的，屬于以前年度的會計差錯，按以下規(guī)定處理：

　　①非重大會計差錯，是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。對于本期發(fā)現(xiàn)的，屬于與前期相關(guān)的非重大會計差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。例如，某企業(yè)1997年發(fā)現(xiàn)1996年管理用設(shè)備的折舊費用少提1000元，對于這一非重大會計差錯，企業(yè)應(yīng)將少提的1000元折舊費用，計入1997年的管理費用，同時，調(diào)整累計折舊的賬面余額。

　?、谥卮髸嫴铄e，對于發(fā)生的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。例如，某企業(yè)于1997年發(fā)現(xiàn)1996年應(yīng)計入工程成本的利息費用200000元，計入了1996年度的損益。發(fā)現(xiàn)該項差錯后，企業(yè)應(yīng)調(diào)整增加工程成本200000元；增加1996年度的利潤總額200000元，增加1996年度凈利潤134000元〔200000×（1－33％）〕，調(diào)整增加未分配利潤134000元（假如不考慮提取盈余公積等因素）；調(diào)整增加應(yīng)交稅金66000元。該企業(yè)應(yīng)在1997年度的資產(chǎn)負債表中，調(diào)整未分配利潤、應(yīng)交稅金、在建工程等項目的年初數(shù)。

　　在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。例如，在上述例子中，該企業(yè)在提供比較會計報表時，對于比較會計報表中的利潤表，應(yīng)調(diào)整利潤表上的上年數(shù)各相關(guān)項目，即財務(wù)費用項目減少200000元，利潤總額增加200000元，凈利潤增加134000元；對于資產(chǎn)負債表應(yīng)調(diào)整相關(guān)項目的年初數(shù)，其他會計報表也按此規(guī)定進行調(diào)整。如果上述例子中1997年發(fā)現(xiàn)的，屬于1995年發(fā)生的會計差錯，則提供比較會計報表時，在利潤表的上年數(shù)欄中除年初未分配利潤項目外，不需要作任何調(diào)整；資產(chǎn)負債表調(diào)整相關(guān)項目的年初數(shù)。

　　2.會計差錯在會計報表附注中的披露

　　按照本準則的規(guī)定，會計差錯應(yīng)在會計報表附注中披露如下事項：

　?。?）重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。

　　（2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。

　　3.會計差錯更正舉例

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯更正

　　例5：ABC公司于1998年3月份發(fā)現(xiàn)，當年1月份購入的一項管理用低值易耗品，價值1000元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊100元。則ABC公司應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時進行更正，會計分錄為：

　　借：低值易耗品　1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　1000

　　借：累計折舊　100

　　　　貸：管理費用　100

　　假如該低值易耗品已領(lǐng)用，并按規(guī)定攤銷了200元

　　借：待攤費用　1000

　　　　貸：低值易耗品　1000

　　借：管理費用　200

　　　　貸：待攤費用　200

　　例6：ABC公司于1998年5月份發(fā)現(xiàn)有一項固定資產(chǎn)在本年度漏提折舊，數(shù)額為2000元。則應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時補提，會計分錄為：

　　借：管理費用　2000

　　　　貸：累計折舊　2000

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯的更正

　　例7：ABC公司在1998年發(fā)現(xiàn)1997年漏記了管理人員工資1500元。則1998年更正此差錯的會計分錄為：

　　借：管理費用　1500

　　　　貸：應(yīng)付工資　1500

　　例8：ABC公司于1998年發(fā)現(xiàn)，1997年從銀行存款中支付全年機器設(shè)備保險費3000元，賬上借記了“待攤費用”3000元，貸記了“銀行存款”3000元，但在1997年未攤銷。則1998年發(fā)現(xiàn)時更正此項差錯的會計分錄為：

　　借：制造費用　3000

　　　　貸：待攤費用　3000

　　例9：ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，1997年從承租單位收到兩年度的房屋租金收入20000元，賬上借記了“銀行存款”20000元，貸記了“預(yù)收賬款”20000元，1997年底未作任何調(diào)整分錄，則1998年發(fā)現(xiàn)時更正此差錯的會計分錄為（假設(shè)ABC公司房屋租賃收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理）：

　　借：預(yù)收賬款　10000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　10000

　　如果賬上原來借記了“銀行存款”20000元，貸記了“其他業(yè)務(wù)收入”20000元，則在1998年發(fā)現(xiàn)時，不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)被抵銷了。

　　例10：ABC公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，1997年1月1日開始計提折舊的一臺管理用設(shè)備價值為8000元的固定資產(chǎn)，在1997年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在1998年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)　8000

　　　　貸：管理費用　4000

　　　　　　累計折舊　4000

　　假設(shè)該項差錯直到2000年底才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。

　　例11：ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，公司將1997年1月1日新的投資者投入的，應(yīng)作為資本的20000元，記入了資本公積。則更正此項差錯的分錄應(yīng)為：

　　借：資本公積　20000

　　　　貸：實收資本　20000

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯的更正

　　例12：在1998年ABC公司發(fā)現(xiàn)，1997年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設(shè)1997年適用所得稅稅率為33％，該公司所得稅會計處理方法采用遞延法，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。

　?。?）分析錯誤的后果

　　1997年少計折舊費用　150000

　　少計累計折舊　150000

　　多計所得稅費用（150000×33％）　49500

　　多計凈利潤　100500

　　多計遞延稅款貸項（150000×33％）　49500

　　多提法定盈余公積　10050

　　多提法定公益金　5025

　?。?）賬務(wù)處理

　?、傺a提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整　150000

　　　　貸：累計折舊　150000

　?、谡{(diào)整遞延稅款

　　借：遞延稅款　49500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　49500

　?、蹖ⅰ耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：利潤分配——未分配利潤　100500

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　100500

　　④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

　　借：盈余公積　15075

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤　15075

　?。?）報表調(diào)整

　　ABC公司1998年度資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負債表的期末數(shù)欄和利潤及利潤分配表的本年累計數(shù)欄的年初未分配利潤，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

　?。?）附注說明

　　本年度發(fā)現(xiàn)1997年漏記固定資產(chǎn)折舊150000元，在編制1997年與1998年可比的會計報表時，已對該項差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，1997年虛增凈利潤及留存收益100500元，少計累計折舊150000元。

　　例13：ABC公司在1998年發(fā)現(xiàn)在1997年已經(jīng)出售的一批商品，沒有結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，金額為30000元。1998年1月1日的期初留存收益為80000元，所得稅率為33％，所得稅按應(yīng)付稅款法核算。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。

　　（1）分析錯誤的后果

　　多計存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　少計銷售成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　多計所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9900

　　多計凈利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20100

　　多提法定盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2010

　　多提法定公益金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1005

　?。?）賬務(wù)處理

　?、傺a轉(zhuǎn)成本

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　?、谡{(diào)整所得稅