2001年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———租賃》指南

頒布時(shí)間：2003-10-22 10:12:00.000　發(fā)文單位：財(cái)政部

　　一、基本要求

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)視租賃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律形式對租賃進(jìn)行分類

　　一項(xiàng)租賃應(yīng)否認(rèn)定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租入是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無論租賃合同采用什么形式，都應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。如果實(shí)質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為經(jīng)營租賃。

　　由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對同一項(xiàng)租賃所認(rèn)定的類型應(yīng)當(dāng)一致。即如果承租人將其認(rèn)定為融資租賃，原則上出租人一般也應(yīng)將其認(rèn)定為融資租賃，而不應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃，從而避免同一項(xiàng)資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認(rèn)定。

　?。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)正確確定租賃開始日

　　租賃開始日的確定對租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理有著重要影響。確定租賃開始日的目的有兩個(gè)：

　　一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和入賬價(jià)值的基準(zhǔn)日；

　　二是作為進(jìn)行租賃分類的基準(zhǔn)日。租賃開始日應(yīng)按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。

　?。ㄈ┏凶馊撕统鲎馊藨?yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)

　　企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無論是出租人還是承租人，均應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。租賃業(yè)務(wù)對專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營業(yè)務(wù)；而對一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則從承租人和出租人兩個(gè)方面，對租賃的會計(jì)處理作了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對租賃進(jìn)行恰當(dāng)分類的基礎(chǔ)上，正確地把握適用條款。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?jì)科目

　　為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會計(jì)科目：

　　1.“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價(jià)，包括：

　?。?）按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金額；

　?。?）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)（包括出租人墊付的銀行開信用證費(fèi)，但不包括支付給出租人的開信用證的利息費(fèi)用，后者已計(jì)入租金）、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅及其他稅款、商檢費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等費(fèi)用和稅款。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。在租賃期屆滿時(shí)，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應(yīng)將該項(xiàng)租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

　　融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“在建工程——XX項(xiàng)目”科目核算，安裝完畢交付使用時(shí)，再由“在建工程——XX項(xiàng)目”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。

　　企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)另設(shè)備查簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。

　　2.“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而應(yīng)付給出租人的各種款項(xiàng)。

　　3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額。

　　為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會計(jì)科目：

　　1.“應(yīng)收融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項(xiàng)。

　　2.“未擔(dān)保余值”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。

　　3.“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。

　　4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購建的固定資產(chǎn)的實(shí)際成本，包括租賃資產(chǎn)的價(jià)款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用（指從出租人支付設(shè)備價(jià)款或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)與承租人有關(guān)的費(fèi)用之日起至租賃開始日止所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。

　　5.“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的租金。

　　6.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營租賃購建的資產(chǎn)的實(shí)際成本，包括租賃資產(chǎn)的價(jià)款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。

　　7.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)的累計(jì)折舊。

　　8.“主營業(yè)務(wù)收入”科目。本科目核算專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目應(yīng)設(shè)置“融資收入”和“租金收入”兩個(gè)二級科目。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。

　　二、關(guān)于引言

　　本準(zhǔn)則在引言部分規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。其中指出，本準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議；也不涉及開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會計(jì)處理將由無形資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍。

　　某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運(yùn)行和維護(hù)方面提供服務(wù)。例如出租機(jī)動車輛、出租復(fù)印機(jī)等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)定由出租人向承租人提供維護(hù)和修理機(jī)動車輛、復(fù)印機(jī)的服務(wù)。對于這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的會計(jì)期間有效，或合同能夠獨(dú)立終止或分別談判，則應(yīng)將合同中包含的資產(chǎn)和服務(wù)區(qū)分開來，此時(shí)本準(zhǔn)則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或使用有關(guān)的部分。

　　三、關(guān)于定義

　　1.租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。

　　租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉儲合同，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。

　　2.租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)包括在租賃期內(nèi)。

　　租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠(yuǎn)低于”，通常是指低于70％（含70％）。

　　應(yīng)該注意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期最長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日的期間。

　　判斷所訂立的購價(jià)是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)從購價(jià)本身所體現(xiàn)的含義來理解。優(yōu)惠購買選擇權(quán)所指的購價(jià)，只是象征性的，其實(shí)是一種名義購買價(jià)。在實(shí)務(wù)中，一般可按照低于5％（含5％）來掌握。

　　例1　假設(shè)1999年9月1日，北方機(jī)械制造股份有限公司（以下簡稱“北方公司”）與中華租賃公司（以下簡稱“中華公司”）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：

　?。?）起租日：2000年1月1日；

　?。?）租賃期：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年；

　　（3）租金支付：于每年年末支付100000元；

　?。?）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2003年1月1日～2004年12月31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。

　　根據(jù)上述資料，分析如下：

　?。?）合同規(guī)定的租賃期為3年；

　?。?）續(xù)租租金20000／正常租金80000=25％＜70％，幾乎可以肯定承租人將來一定會續(xù)租；

　　因此，本例中的租賃期應(yīng)為=5年（3年＋2年），即2000年1月1日～2004年12月31日。

　　例2　經(jīng)例1，另假設(shè)承租人可在2003年6月30日按300元購買該項(xiàng)租賃資產(chǎn)，估計(jì)購買選擇權(quán)行使之日該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為60000元。

　　根據(jù)上述資料，分析如下：

　　購買價(jià)格300／購買時(shí)的公允價(jià)值60000=0.5％＜5％，幾乎可以肯定承租人將來一定會購買該項(xiàng)租賃資產(chǎn)。

　　因此，本例中租賃期為3.5年，即2000年1月1日～2003年6月30日。

　　3.不可撤銷租賃，指只有在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷的租賃：

　?、侔l(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項(xiàng)；

　?、诮?jīng)出租人同意；

　?、鄢凶馊伺c原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；

　?、艹凶馊祟~外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。

　　不可撤銷租賃是相對“可撤銷租賃”而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非：

　　（1）發(fā)生了某些很少會出現(xiàn)的意外事件，比如企業(yè)破產(chǎn)倒閉；

　?。?）經(jīng)出租人同意。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第一章第八條“依法成立的合同，對當(dāng)事人具有法律約束力。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)，不得擅自變更或解除合同”，承租人要解除租賃合同一般應(yīng)征得出租人同意；

　　（3）承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同，在這種情況下，承租人與原出租人簽訂的原租賃合同被新租賃合同所替代；

　?。?）承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。承租人如果解除租賃合同，這筆款項(xiàng)將作為對出租人的補(bǔ)償歸出租人所有，承租人會遭受巨額損失，所以一般情況下承租人不會撤銷租賃合同。換言之，正是由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)，即使其提出撤銷租賃合同，由于出租人已確定可以得到補(bǔ)償，出租人才會同意。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。

　　4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　擔(dān)保余值是相對于未擔(dān)保余值而言的。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃合同有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財(cái)務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，如母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。

　　5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　未擔(dān)保余值表明沒有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實(shí)可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。

　　四、關(guān)于租賃的分類

　　本準(zhǔn)則第4～7條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標(biāo)準(zhǔn)，以下分別加以說明。

　?。ㄒ唬┓诸悤r(shí)點(diǎn)

　　本準(zhǔn)則第4條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

　　租賃開始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及劃分租賃類型的基準(zhǔn)日。在租賃合同中，一般有專門條款對租賃期長短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)將租賃合同中規(guī)定的起租日作為租賃開始日。

　?。ǘ┓诸愒瓌t

　　本準(zhǔn)則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該項(xiàng)租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營租賃。

　　可見，對租賃進(jìn)行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的收益等。對特定租賃項(xiàng)目而言，只有在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，才能認(rèn)定為融資租賃。

　　應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時(shí)的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認(rèn)定這不是融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期屆滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值與其出租前相比，已不重要。這時(shí)應(yīng)將該租賃作為融資租賃。

　　除融資租賃以外，其他租賃都作為經(jīng)營租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。

　?。ㄈ┚唧w標(biāo)準(zhǔn)

　　企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。本準(zhǔn)則第7條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第一，在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義：

　?。?）承租人擁有在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期選擇購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

　?。?）在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時(shí)，在租賃合同中訂立的購價(jià)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。因此在租賃開始日就可合理地確定承租人一定會購買該項(xiàng)資產(chǎn)。

　　例如，出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以1000元的價(jià)格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值為30000元，由于購買價(jià)格僅為公允價(jià)值的3.33％（低于5％的要求），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時(shí)將會購買該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分”是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75％以上（含75％，下同）。

　　需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的75％以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。

　　例如，某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時(shí)可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租賃，租賃期為6年，由于租賃開始時(shí)該設(shè)備尚可使用年限為7年，租賃期占尚可使用年限的85.7％（6年／7年），符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占尚可使用年限的42.9％，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時(shí)，該設(shè)備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為尚可使用年限的100％（2年／2年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了全新時(shí)可使用年限（10年）的75％（8年／10年=80％＞75％），因此，不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。

　　第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指90％（含90％）以上。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例來判斷租賃的類型。

　　這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個(gè)概念，其中“最低”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負(fù)債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：

　?。?）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；

　?。?）租賃期屆滿時(shí)，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

　?。?）租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。

　　如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：

　?。?）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個(gè)租賃期內(nèi)每期的租金；

　?。?）行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。

　　與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個(gè)概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中“最低”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時(shí)能夠保證出租人實(shí)現(xiàn)這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。

　　第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　五、關(guān)于承租人的會計(jì)處理

　　本準(zhǔn)則第8條～19條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計(jì)處理及相關(guān)會計(jì)信息的披露作出了規(guī)定。

　　其中，承租人融資租賃的會計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問題：

　?。?）租賃開始日的會計(jì)處理；

　　（2）初始直接費(fèi)用的會計(jì)處理；

　　（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅?/P>

　?。?）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提；

　?。?）履約成本的會計(jì)處理；

　?。?）或有租金的會計(jì)處理；

　?。?）租賃期屆滿時(shí)的會計(jì)處理；

　?。?）相關(guān)會計(jì)信息的披露；等等。

　　承租人經(jīng)營租賃的會計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問題：

　　（1）租金的會計(jì)處理；

　?。?）初始直接費(fèi)用的會計(jì)處理；

　　（3）或有租金的會計(jì)處理；

　?。?）相關(guān)會計(jì)信息的披露；等等。

　?。ㄒ唬┏凶馊藢θ谫Y租賃的會計(jì)處理

　　1.租賃開始日的會計(jì)處理本準(zhǔn)則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30％（含30％）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值”是指租賃開始日在出租入賬上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值（下同）。

　　承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保金值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。

　　例3　假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　?。?）租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。

　?。?）起租日：2000年1月1日。

　　（3）租賃期：2000年1月1日～2002年12月31日，共36個(gè)月。

　?。?）租金支付：自租賃開始日每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。

　　（5）該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約10000元。

　?。?）該機(jī)器在2000年1月1日的原賬面價(jià)值為700000元。

　?。?）租賃合同規(guī)定的利率為7％（6個(gè)月利率）。

　?。?）該機(jī)器的估計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。

　?。?）租賃期屆滿時(shí)，北方公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。

　　（10）2001年和2002年兩年，北方公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向中華公司支付經(jīng)營分享收入。

　　此外，假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30％以上，并且不需安裝。

　　會計(jì)處理——承租人（北方公司）：

　　第一步，判斷租賃類型

　　本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元（100／80000=0.125％＜5％）；因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計(jì)算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

　　第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

　　最低租賃付款額=各期租金之和＋行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額

　　=150000×6＋100

　　=900000＋100

　　=900100（元）

　　計(jì)算現(xiàn)值的過程如下：

　　每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×PA（6期，7％）

　　優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×PV（6期，7％）

　　查表得知

　　PA（6期，7％）=4.767

　　PV（6期，7％）=0.666

　　現(xiàn)值合計(jì)=150000×4.767＋100×O.666

　　=715050＋66.6

　　=715116.6（元）＞700000元

　　根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其原賬面價(jià)值700000元。

　　第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　=900100－700000

　　=200100（元）

　　第四步，會計(jì)分錄

　　2000年1月1日

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 200100

　　　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900100

　　2.初始直接費(fèi)用的會計(jì)處理

　　初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師資、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。根據(jù)本準(zhǔn)則第10條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　例4　續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000元。

　　會計(jì)分錄為：

　　1999年11月20日

　　借：管理費(fèi)用 20000

　　　　貸：銀行存款 20000

　　3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/P>

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計(jì)算。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況：

　?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮省?/P>

　?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?/P>

　?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮剩膊荒懿捎米赓U合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｈ谫Y費(fèi)用分?jǐn)偮适侵?，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為零。

　?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮?，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮剩鴳?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)。在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額。

　?。?）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為入賬價(jià)值，且存在承租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮剩膊荒懿捎米赓U合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮?，而?yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

　　承租人對每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

　　例5　資料同例3，以下列示未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚怼?/P>

　　第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/P>

　　由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為原賬面價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/P>

　　計(jì)算過程如下：

　　根據(jù)下列公式：

　　租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

　　可以得出：150000XPA（6，r）＋100XPV（6，r）

　　=700000

　　可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/P>

　　當(dāng)r=7％時(shí)

　　150000X4.767＋100X0.666=715050＋66.6

　　=715116.6＞700000

　　當(dāng)r=8％時(shí)

　　150000X4.623＋100X0.630=693450＋63

　　=693513＜700000

　　因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：

　　現(xiàn)值　利率

　　715116.67％

　　700000　r

　　693513　8％

　?。?15116.6－700000）／（715116.6－693513）?。?％－r）／（7％－8％）

　　r=（21603.6x7％＋15116.6x1％）／21603.6X100％=7.70％

　　即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70％。

　　第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（參見表1）

　　第三步，會計(jì)分錄

　　2000年6月30日，支付第一期租金