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我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系評(píng)價(jià)

來源: 佚名 編輯: 2011/07/18 10:17:23  字體:

  摘要:文章對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)成做了簡要介紹,并以前人研究的成果為依據(jù)對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系從基本規(guī)范、應(yīng)用指南、評(píng)價(jià)和審計(jì)指引三方面進(jìn)行簡要評(píng)價(jià)。

  關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制; 規(guī)范體系; 評(píng)價(jià)

  一、我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)成

  2010年4月26日,財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)在北京聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》。該配套指引由21項(xiàng)應(yīng)用指引(此次發(fā)布了18項(xiàng),涉及銀行、證券、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的3項(xiàng)指引暫未發(fā)布)、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》(兩者以下合稱為評(píng)價(jià)與審計(jì)指引)所組成,自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行,自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行,并計(jì)劃在上述施行公司的基礎(chǔ)上,擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司中施行。同時(shí),鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。

  《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(自2009年7月1日在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)執(zhí)行,以下簡稱為基本規(guī)范)共同構(gòu)成了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。如果說目前已在上市公司實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還只是一個(gè)框架結(jié)構(gòu),主要界定內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素,說明制定企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目的、依據(jù)及該規(guī)范的適用范圍,操作性指導(dǎo)還不強(qiáng),還是一個(gè)方向性指南的話,那么,《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》則是企業(yè)加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部控制具體的、具有操作性的指南。

  二、對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的評(píng)價(jià)依據(jù)

  筆者認(rèn)為吳水澎教授等(2000)的文章到目前為止仍具有啟示意義,可以作為我們?cè)u(píng)價(jià)已形成的內(nèi)部控制規(guī)范的基礎(chǔ)。他們認(rèn)為:“根據(jù)控制論的一般原理,控制是作用者對(duì)被作用者的一種能動(dòng)作用,被作用者按照作用者的這種作用而行動(dòng),并達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)。因此,可以從以下幾個(gè)方面來理解內(nèi)部控制。其一,內(nèi)部控制具有一定的目的性,為達(dá)成某種或某些目標(biāo)而實(shí)施。其二,內(nèi)部控制是為了達(dá)到某個(gè)或某些目標(biāo)而進(jìn)行的過程,且是一種動(dòng)態(tài)的過程,是使企業(yè)的經(jīng)營依循既定的目標(biāo)前進(jìn)的過程。它本身是一種手段而非一種目的。其三,內(nèi)部控制不是某個(gè)事件或某種狀態(tài),而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng),是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分,與經(jīng)營過程結(jié)合在一起,使經(jīng)營過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能,并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。換言之,內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)相互交織,為企業(yè)的基本經(jīng)營活動(dòng)而存在。其四,內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響,環(huán)境影響企業(yè)目標(biāo)的制定與實(shí)施。其五,企業(yè)中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體,既對(duì)其負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制,又受到他人的控制和監(jiān)督。其六,所有內(nèi)部控制都是針對(duì)‘人’而設(shè)立和實(shí)施的,企業(yè)內(nèi)部會(huì)因此形成一種控制精神和控制觀念,直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。”

  三、對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的評(píng)價(jià)

 ?。ㄒ唬?duì)基本規(guī)范的評(píng)價(jià)

  從基本規(guī)范來看,主要涉及到內(nèi)部控制的基本理論問題,包括內(nèi)部控制的本質(zhì)、目標(biāo)、原則、要素(對(duì)象)與方法。筆者認(rèn)為,該基本規(guī)范較好地搭起了我國企業(yè)內(nèi)部控制理論的基本框架。就本質(zhì)界定來看,以“過程觀”來界定比較恰當(dāng),不僅強(qiáng)調(diào)了企業(yè)高層(董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層)的責(zé)任,而且明確了控制的全員性。就目標(biāo)的界定來看,將目標(biāo)界定為“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息真實(shí)完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”也較恰當(dāng),不僅體現(xiàn)了1994年COSO報(bào)告中的合規(guī)性、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和經(jīng)營效率性三個(gè)目標(biāo),也體現(xiàn)了2004年COSO報(bào)告中的促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo),且增加了資產(chǎn)安全的目標(biāo),注重內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的歷史發(fā)展??梢钥闯?,前三個(gè)目標(biāo)是基礎(chǔ),后兩個(gè)目標(biāo)是深化。規(guī)范提出的內(nèi)部控制五原則:全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益性原則具有重要指導(dǎo)意義。

  在控制要素(對(duì)象)上,基本規(guī)范采用的是1994年COSO報(bào)告中的五要素觀,而沒有采用2004年風(fēng)險(xiǎn)管理框架的八要素觀,是實(shí)事求是的做法。實(shí)際上,這也涉及到內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系問題。關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系,筆者贊成國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)企業(yè)改革局副局長周放生在2009年中國企業(yè)內(nèi)部控制高層論壇暨中國企業(yè)內(nèi)部控制研究中心成立大會(huì)上主題發(fā)言的觀點(diǎn),他認(rèn)為:“公司治理的關(guān)鍵是董事會(huì),而董事會(huì)的職能從本質(zhì)上看就是控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制解決的是常規(guī)性風(fēng)險(xiǎn),風(fēng)險(xiǎn)管理解決的是非常規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在流程管理上。流程管理的內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面:一是業(yè)務(wù)流程,即規(guī)定完成業(yè)務(wù)的先后順序;二是管理流程,主要是對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)管理點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。二者結(jié)合在一起才是真正的流程管理”。周放生(2009)還指出:“現(xiàn)在很多企業(yè),包括中央企業(yè)在信息化方面投入了很大力量,有了很大發(fā)展,但仍然是兩張皮,還是信息孤島,而臺(tái)塑集團(tuán)的信息化和流程管理卻是完全融為一體的,主要原因是我國企業(yè)的基礎(chǔ)管理落后”。

  對(duì)于五要素之間的關(guān)系,筆者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境是基礎(chǔ)(說明在什么樣的環(huán)境下開展控制活動(dòng)),風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是前提(說明要重點(diǎn)針對(duì)什么活動(dòng)和在該活動(dòng)的什么方面進(jìn)行控制),控制活動(dòng)是核心(說明對(duì)需要重點(diǎn)控制的活動(dòng)或環(huán)節(jié)運(yùn)用什么方法進(jìn)行控制),信息與溝通是橋梁(以一定的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定的應(yīng)該控制的活動(dòng)和環(huán)節(jié)開展控制,沒有信息的支持是無法達(dá)成目標(biāo)的),監(jiān)督是保障(沒有監(jiān)督作為保障,控制的好壞在管理上沒有區(qū)別,則無法達(dá)到控制的目標(biāo))。就內(nèi)部控制的方法來說,應(yīng)該涉及到全部五個(gè)要素,既有內(nèi)部控制環(huán)境的評(píng)價(jià)、改進(jìn)方法,也有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略的選擇方法;既有直接運(yùn)用于控制活動(dòng)的方法,也應(yīng)有信息生產(chǎn)與溝通、監(jiān)督的方法。

  基本規(guī)范存在的不足主要體現(xiàn)在:1.在控制要素上僅提到內(nèi)部監(jiān)督,難以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范指引,也說明基本規(guī)范與指引有不相銜接的地方;2.對(duì)控制方法的說明不集中,僅在第28條較詳細(xì)地闡述了控制活動(dòng)的方法,對(duì)其他要素控制的方法很少說明,如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的方法、信息生產(chǎn)與溝通的方法、監(jiān)督的方法等;3.如何建立反舞弊機(jī)制問題放在信息與溝通要素部分不恰當(dāng),筆者認(rèn)為這應(yīng)該是內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)容;4.對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)劃分不清。如第12條規(guī)定,董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施,監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督,經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。但第13條又規(guī)定企業(yè)應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì),審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況(而在自我評(píng)價(jià)規(guī)范中又沒有具體涉及到審計(jì)委員會(huì)),協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜。從這些規(guī)定中可以看出,我國仍然沒有處理好內(nèi)部公司治理問題。

  (二)對(duì)18項(xiàng)應(yīng)用指引的評(píng)價(jià)

  應(yīng)用指引是對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制時(shí)的具體應(yīng)用指南。從已公布的各項(xiàng)具體應(yīng)用指引來看,重點(diǎn)突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注,這點(diǎn)值得肯定。已公布的18項(xiàng)應(yīng)用指引都在總則部分說明了企業(yè)應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn),這可看成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和指南。就其他四個(gè)方面的要素來看,內(nèi)部控制環(huán)境涉及到組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化5個(gè)具體指引。就控制活動(dòng)來說,涉及到資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告9個(gè)具體指引,存在的主要問題是沒有生產(chǎn)控制的內(nèi)容。在過去的征求意見稿中有一個(gè)成本費(fèi)用規(guī)范,現(xiàn)在也取消了。過去征求意見稿中沒有全面預(yù)算規(guī)范,現(xiàn)在加了一個(gè)全面預(yù)算規(guī)范,筆者認(rèn)為應(yīng)將過去的成本費(fèi)用規(guī)范與現(xiàn)在的全面預(yù)算規(guī)范結(jié)合起來。關(guān)于信息與溝通要素,涉及到內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)兩個(gè)具體指引。劉玉廷(2010)將此次公布的18項(xiàng)應(yīng)用指引歸為三大類,第一類為環(huán)境類指引,第二類為控制活動(dòng)類指引,第三類為控制手段類指引,包括全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4項(xiàng)。第三類作為方法也可以,但并沒有和內(nèi)部控制要素間的銜接。

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