【摘要】 控制環(huán)境的狀況決定了內(nèi)部控制其他要素的實(shí)現(xiàn)程度，對(duì)內(nèi)部控制功能的發(fā)揮起主導(dǎo)性作用。本文從控制環(huán)境的內(nèi)涵入手，對(duì)目前我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的需求動(dòng)因進(jìn)行了分析，得出應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的結(jié)論。

　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；控制環(huán)境；內(nèi)控環(huán)境的需求

　　任何企業(yè)的控制活動(dòng)都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？刂骗h(huán)境是指對(duì)內(nèi)部控制政策、程序的制定、執(zhí)行產(chǎn)生影響等各種因素的總和。美國COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制———整體框架》中提出控制環(huán)境塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，提供紀(jì)律與架構(gòu)，是所有其他內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。由此可以看出，控制環(huán)境是企業(yè)改善內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性的要素。

　　COSO對(duì)控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營理念與營運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。我國CPA對(duì)控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會(huì)；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計(jì)；人事政策和實(shí)務(wù)；外部影響八個(gè)方面。

　　一、企業(yè)管理當(dāng)局的需要

　　（一）解除受托責(zé)任

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，資財(cái)提供者往往不親自參與企業(yè)的管理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理人員經(jīng)營管理。這種資財(cái)提供者與管理當(dāng)局之間形成的委托代理關(guān)系，在會(huì)計(jì)上稱作受托責(zé)任（accountability）或經(jīng)管責(zé)任(stewardship)。資財(cái)提供者是委托人，企業(yè)管理當(dāng)局是受托人，資財(cái)?shù)氖芡蟹浇邮芰宋校仨毐M心盡責(zé)地經(jīng)營管理資財(cái)提供者所交付的資源，合理、有效管理與運(yùn)用受托資產(chǎn)，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。由于資財(cái)提供者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，無法觀察到企業(yè)管理當(dāng)局的具體經(jīng)管行為，受托者就有必要向外部資財(cái)提供者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，以表明受托責(zé)任的履行情況，解除自己的受托責(zé)任。因此，企業(yè)管理當(dāng)局若要提高受托資源的經(jīng)營效率，很好地履行受托責(zé)任，就必須構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境，使內(nèi)部控制體系整體運(yùn)行有效，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進(jìn)行了完整、連續(xù)、真實(shí)地記錄，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他信息披露規(guī)范編制財(cái)務(wù)報(bào)告，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)制定的經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略。

　?。ǘ?qiáng)化內(nèi)部管理

　　從二十世紀(jì)四十年代開始，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大以及跨國公司的大量涌現(xiàn)，企業(yè)中管理層次增多，管理跨度增大，使企業(yè)管理當(dāng)局很難對(duì)企業(yè)的各種經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行直接的指揮、控制和監(jiān)督，管理當(dāng)局只能對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行間接的指揮和控制。為了防止下級(jí)管理人員和工人的偷懶、盜竊、欺騙和其他會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營無效率的行為，保證各部門和環(huán)節(jié)密切配合、協(xié)調(diào)一致，提高經(jīng)營和管理效率，企業(yè)管理當(dāng)局需要加強(qiáng)內(nèi)部控制。一方面，要有一套機(jī)制和措施保證管理當(dāng)局意圖的貫徹實(shí)施以及財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息的真實(shí)可靠，以此為依據(jù)來考核下屬各經(jīng)營單位的經(jīng)營效率和管理部門的管理業(yè)績；另一方面，要在企業(yè)內(nèi)部建立完善的（包括組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等在內(nèi)）具有自我控制和自我監(jiān)督功能的機(jī)制。于是，內(nèi)部控制環(huán)境作為“推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)”，為改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高企業(yè)整體的經(jīng)營效率和效果提供合理保證。

　?。ㄈ淞⑵髽I(yè)形象

　　企業(yè)形象不僅取決于其資金實(shí)力和盈利能力，更主要的是取決于人們對(duì)企業(yè)未來的預(yù)期。出于對(duì)投資者利益的保護(hù)及創(chuàng)建公平、公開、公正的競爭環(huán)境的需要，要求提高企業(yè)經(jīng)營的透明度，這樣一來企業(yè)一旦發(fā)生欺詐行為、管理不善或違反法規(guī)，就會(huì)引起廣泛的社會(huì)關(guān)注，造成不良的社會(huì)影響，損害企業(yè)形象，使企業(yè)價(jià)值下降，進(jìn)而使企業(yè)籌資成本上升、社會(huì)關(guān)系惡化等。有效的內(nèi)部控制有助于防止此類問題的發(fā)生，即便在發(fā)生問題時(shí)也可提供妥善處理的補(bǔ)救措施。另外，管理當(dāng)局應(yīng)定期根據(jù)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行評(píng)估，并將結(jié)果提供給外部信息使用者，這種科學(xué)的自我評(píng)價(jià)和外界對(duì)內(nèi)部控制的肯定，將有助于提高企業(yè)的美譽(yù)度。在美國，對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出報(bào)告盡管并不是強(qiáng)制的，但上市公司的管理當(dāng)局有時(shí)也對(duì)此作出報(bào)告，其目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報(bào)告（特別是財(cái)務(wù)報(bào)告）的可信度，提升企業(yè)的公眾形象。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需要

　　“從內(nèi)部控制的嬗變進(jìn)程看，最初定義內(nèi)部控制并不斷豐富其內(nèi)涵、拓展其外延的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。在審計(jì)發(fā)展的初期，審計(jì)方法主要采用詳細(xì)審查，即詳細(xì)檢查企業(yè)全部會(huì)計(jì)憑證，計(jì)算復(fù)核明細(xì)賬和總賬的余額，進(jìn)行賬證、賬賬核對(duì)。十八世紀(jì)下半葉開始，由于社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，業(yè)務(wù)日趨繁復(fù)，使傳統(tǒng)的詳查法受到挑戰(zhàn)，于是出現(xiàn)了抽樣審查的方法。十九世紀(jì)末，審計(jì)人員在改進(jìn)審計(jì)方法的探索中，逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制在審計(jì)業(yè)務(wù)中的重要性。之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將抽樣審計(jì)與內(nèi)部控制結(jié)合起來，從而使審計(jì)方式逐漸演變成以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度為審查基礎(chǔ)并以此決定抽樣的重點(diǎn)和規(guī)模的制度基礎(chǔ)審計(jì)（system-based auditing ）。

　　1929年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表檢查》的文告，提出審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的“檢查范圍可以根據(jù)不同情況來確定……，在內(nèi)部牽制好的地方，只需進(jìn)行抽查”。1936年該協(xié)會(huì)又發(fā)布了《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)》的文告，首次提出：“審計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素是審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制，企業(yè)的會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制越好，財(cái)務(wù)報(bào)告需測試的范圍越小”。1949年該協(xié)會(huì)所屬審計(jì)程序委員會(huì)在其名為《內(nèi)部控制：協(xié)調(diào)制度的要素及其對(duì)管理和公共會(huì)計(jì)師的重要性》的專門報(bào)告中對(duì)與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了比較權(quán)威的論述。在我國，自從建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度后，企業(yè)內(nèi)部控制一直受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的關(guān)注。對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)已成為評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率的重要手段。

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)現(xiàn)已成為審計(jì)職業(yè)界一項(xiàng)公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則予以恪守。按制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作從測評(píng)企業(yè)內(nèi)部控制制度入手，根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果來決定實(shí)質(zhì)性審查的范圍、重點(diǎn)和方法等。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)⒁蜇?cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而導(dǎo)致審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性降低到最低限度?？梢?，健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行制度基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　三、政府監(jiān)管部門的需要

　　政府作為社會(huì)管理者，以強(qiáng)制力作保障，規(guī)范和約束市場活動(dòng)參與者，保證社會(huì)公平和有序競爭。政府在經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中主要承擔(dān)兩項(xiàng)責(zé)任，一是制定標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管制度，主導(dǎo)建立監(jiān)管機(jī)制；二是組織實(shí)施監(jiān)管，包括直接實(shí)施監(jiān)管或授權(quán)有關(guān)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)管，懲罰經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的違法者，保證經(jīng)濟(jì)秩序規(guī)范運(yùn)行。政府監(jiān)管部門在履行其監(jiān)管職責(zé)時(shí)，希望通過內(nèi)部控制使企業(yè)遵守有關(guān)法律法規(guī)，維護(hù)社會(huì)投資者和國家利益，保持良好的市場秩序。

　　1977年12月美國國會(huì)正式批準(zhǔn)并通過了《反國外行賄法》（Foreign Corrupt Practices Act, FCPA），除規(guī)定反賄賂條款外，還作了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的規(guī)定，力求保證企業(yè)所有的交易都得到管理當(dāng)局的授權(quán)與認(rèn)可。八十年代美國一些舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國國會(huì)一些議員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度的恰當(dāng)性提出了疑問，其中關(guān)注之一是上市公司內(nèi)部控制的恰當(dāng)性。美國證券交易管理委員會(huì)（SEC）在S—X規(guī)則303條款中要求上市公司披露“管理當(dāng)局討論和分析（MD&A）”的信息，MD&A要求揭示上市公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營相關(guān)的當(dāng)前和未來的流動(dòng)性和其他情況，所以要求向公眾提供更多未來經(jīng)管責(zé)任的情況，包括內(nèi)部控制等內(nèi)容。在我國，從二十世紀(jì)九十年代開始，我國政府監(jiān)管部門也逐漸注意到內(nèi)部控制對(duì)保證企業(yè)經(jīng)營合法性和效益性的重要。

　　四、企業(yè)所有者的需要

　　企業(yè)是一系列“契約的聯(lián)結(jié)”，企業(yè)所有者（資財(cái)提供者）與管理當(dāng)局的委托代理是最典型的契約關(guān)系。委托代理理論認(rèn)為一個(gè)參與者（委托人）想使另一個(gè)參與者（代理人）按照前者的利益選擇行動(dòng)，但委托人不能直接觀測到代理人選擇了什么行動(dòng)，能觀測到的只是一些變量，這些變量由代理人的行動(dòng)和其他外生的隨機(jī)因素共同決定，因而充其量只是代理人行動(dòng)的不完全信息（張維迎，1996）。也就是說，代理人無論是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體還是一個(gè)自然人，其利己動(dòng)機(jī)都是普遍存在的，其效用目標(biāo)會(huì)與委托人的要求有所不同，比如更關(guān)注個(gè)人財(cái)富的增長、社會(huì)地位的提高等，而不是企業(yè)價(jià)值最大化。同時(shí)，由于委托人和代理人之間存在信息不對(duì)稱，具有機(jī)會(huì)主義傾向的管理當(dāng)局會(huì)利用自己的信息優(yōu)勢，發(fā)生偷懶、不當(dāng)消費(fèi)等行為，以犧牲委托人的利益為代價(jià)使自己利益最大化。因此，企業(yè)所有者需要監(jiān)督代理人，以防止代理人的行為偏離委托人的目標(biāo)。

　　按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)和所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分散，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制使所有者通過制衡來實(shí)現(xiàn)對(duì)管理當(dāng)局的約束與激勵(lì)，提高員工行動(dòng)與組織目標(biāo)一致性程度，降低委托代理關(guān)系下的信息不對(duì)稱，降低代理成本，實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)，從而有助于最大程度地滿足企業(yè)所有者的權(quán)益。

　　企業(yè)要有積極的控制環(huán)境，使整個(gè)組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態(tài)度，特別是高級(jí)管理層要積極地進(jìn)行控制；員工的能力與其責(zé)任要相匹配。內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的需求很廣泛，目前我國應(yīng)進(jìn)一步從現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革、明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)、改進(jìn)管理控制方法、引進(jìn)高素質(zhì)的管理人才等方面加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，使其日臻完善、成熟。

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