在內(nèi)部控制的歷史演進過程中，有兩種基本理論始終影響著內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展：一是現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的基本理論，如受托責(zé)任理論和博弈論；二是現(xiàn)代管理理論，如人性假設(shè)和需要理論。本文將探討這些理論對內(nèi)部控制理論和實踐的啟發(fā)和影響，以加深對內(nèi)部控制本質(zhì)的理解。

　　一、受托責(zé)任理論揭示了內(nèi)部控制的本質(zhì)

　　按照受托責(zé)任的觀點，任何個人和單位，接受了委托人的資金、資源，具有代他保管和運用這些資金和資源的權(quán)利，就應(yīng)對委托人負(fù)起下列責(zé)任：以最大的忠誠，最使委托人滿意的方式，運用這些受托的資金和資源，完成委托人托付，向他們報告，請求解除責(zé)任。要使委托人滿意，在履行責(zé)任的過程中，就必須施以控制。所以，履行受托責(zé)任是實行控制的根本動因，控制是正確地履行受托責(zé)任的保障。

　　就現(xiàn)代企業(yè)而言，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是生產(chǎn)力發(fā)展的必然趨勢。對于所有者或出資人來說，最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標(biāo)；對于經(jīng)營者來說，最關(guān)心的是通過努力履行其受托責(zé)任并得到相應(yīng)的報酬（包括物質(zhì)和非物質(zhì)的）。在此，所有者或出資人成為委托人或托付人，經(jīng)營者成為代理人或受托人。由于委托人與受托人的目標(biāo)往往不一致，在信息不對稱的情況下，容易產(chǎn)生經(jīng)濟學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”，以及與此相關(guān)的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。因此，委托人要實現(xiàn)其目標(biāo)，必須通過多種控制措施將目標(biāo)、要求傳達給受托人，用于規(guī)范和指導(dǎo)其行為；受托人為了實現(xiàn)委托人的目標(biāo)同時也保證自身目標(biāo)的實現(xiàn)，就必須對其下屬及所從事的活動施以控制。在現(xiàn)代企業(yè)中，受托責(zé)任關(guān)系還可以延伸到內(nèi)部管理的不同層次，如經(jīng)營者與管理者之間、管理者與員工之間。經(jīng)營者將企業(yè)的全部業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)性質(zhì)分類授權(quán)給各部門進行管理，管理者接受了經(jīng)營者的委托對本部門的業(yè)務(wù)工作負(fù)責(zé)，但是管理者不可能事必躬親地操持本部門范圍內(nèi)的所有事項，而必須設(shè)置一定的工作崗位，配備一定的員工并對這些員工進行授權(quán)。為了實現(xiàn)其各自的管理目標(biāo)，并保證企業(yè)最終經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，各級管理層必須根據(jù)其受托責(zé)任的主要內(nèi)容實施不同程度的控制措施。所以，為明確和理順各級受托責(zé)任關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)在建立公司治理結(jié)構(gòu)的同時，還要設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部管理職能機構(gòu)，并要對各內(nèi)部機構(gòu)進行科學(xué)的分工并賦予其完成某特定任務(wù)的責(zé)任，使每項業(yè)務(wù)處理的各個環(huán)節(jié)都由相應(yīng)的機構(gòu)負(fù)責(zé)，每個機構(gòu)或部門都有規(guī)定的權(quán)限和責(zé)任。

　　因此，筆者認(rèn)為，控制的本質(zhì)就是履行受托責(zé)任，受托責(zé)任理論是內(nèi)部控制理論的基石，它揭示了內(nèi)部控制的本質(zhì)。

　　二、博弈論為管理當(dāng)局找到實施內(nèi)部控制的均衡解

　　運用博弈論來分析管理當(dāng)局的內(nèi)部控制，主要是為了考察是否存在管理當(dāng)局實施內(nèi)部控制的一個均衡解，那么，在什么情況下會產(chǎn)生這種均衡解根據(jù)筆者對內(nèi)部控制本質(zhì)的理解，委托人和受托人是參與博弈的雙方，委托人首先要樹立目標(biāo)并檢查受托人對目標(biāo)的實現(xiàn)情況，受托人要對自己的行動加以控制才能達到委托人的目標(biāo)并解除其受托責(zé)任。博弈雙方了解各自的特征、可能的行動和戰(zhàn)略空間等并非難事，而且在雙方博弈的過程中，他們的行動是同時的，至少委托人在選擇是否檢查受托人目標(biāo)的實現(xiàn)情況時，通常并不知道受托人是否對其經(jīng)營行為實施了控制。

　　在此，筆者假設(shè)管理當(dāng)局作為受托人只存在兩種行為，即：（1）實施內(nèi)部控制；（2）不實施內(nèi)部控制。管理當(dāng)局的戰(zhàn)略是使自己所獲得的經(jīng)濟利益最大化，并且假設(shè)只要實施了內(nèi)部控制就可保證目標(biāo)的實現(xiàn)，并可從委托人處獲得獎勵；不實施內(nèi)部控制就不能保證目標(biāo)的實現(xiàn)，并要受到一定的處罰。委托人作為另一方參與博弈的主體，經(jīng)濟利益與經(jīng)營者之間存在互斥關(guān)系，其行為也有兩個：（1）不考核目標(biāo)的實現(xiàn)；（2）考核目標(biāo)的實現(xiàn)，并且，實現(xiàn)目標(biāo)給予獎勵，未實現(xiàn)目標(biāo)予以處罰。委托人的戰(zhàn)略目標(biāo)也是使自己所獲得的經(jīng)濟利益最大化。

　　筆者通過分析得出以下結(jié)論：管理當(dāng)局實施內(nèi)部控制的納什均衡與委托人給予的獎勵、處罰、考核成本以及管理當(dāng)局實施內(nèi)部控制的成本有關(guān)。管理當(dāng)局實施內(nèi)部控制的成本越高，委托人給予獎勵和處罰的幅度越小，則均衡解要求委托人進行考核的概率就會越高，這意味著管理當(dāng)局的選擇越偏向于不實施內(nèi)部控制。對于委托人來說，委托人給予的獎勵越高，進行考核的成本越大，對管理當(dāng)局進行的處罰越輕，則委托人越偏向于選擇不進行考核，管理當(dāng)局不實施內(nèi)部控制的可能性也越大。

　　三、現(xiàn)代管理理論對加強人的控制和管理的啟發(fā)

　　現(xiàn)代管理理論對內(nèi)部控制理論和實踐的影響，主要體現(xiàn)在人性假設(shè)理論和需要理論兩個方面。關(guān)于人性假設(shè)理論，主要有麥格雷戈的X理論和Y理論、薛恩的復(fù)雜人性假設(shè)等幾種觀點；需要理論主要有馬斯洛的需要層次理論、阿爾德弗的ERG理論等。人性假設(shè)理論中關(guān)于對人的認(rèn)識和估價方面的研究，有助于管理當(dāng)局決定對員工的態(tài)度和管理方式；需要理論中關(guān)于對人的需要、動機、目標(biāo)等方面的研究，有助于管理當(dāng)局對人的行為產(chǎn)生原因的了解和激勵方式的選擇。

　　通過對管理理論中的人性假設(shè)和需要理論的分析，筆者認(rèn)為，在實施內(nèi)部控制的過程中，主要受到以下幾個方面的啟發(fā)：

　　1. 對人的管理是內(nèi)部控制中最核心的內(nèi)容。在傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論和實踐中，往往強調(diào)的是財和物的管理，既沒有注意到對人的管理，也沒有很好地把人、財、物三大要素有機結(jié)合起來。事實上，無論是財?shù)膬?nèi)部控制，還是物的內(nèi)部控制，其基準(zhǔn)點都在于人的內(nèi)部控制。因為，一方面，一種財和物的內(nèi)部控制制度和程序，無論它何其完善，也是需要人去執(zhí)行的，如果主管不花費大量的心思和精力去設(shè)法理解所領(lǐng)導(dǎo)的下屬之喜哀樂，就不可能真正調(diào)動人的積極性與創(chuàng)造性；另一方面，控制的目的最終都必然表現(xiàn)在人的行為上。只要人的行為是合規(guī)的，對這種行為的控制就沒有必要；反之，只要人的行為不合規(guī)，對不合規(guī)行為就必須加以控制。因而，財和物的控制方法、程序、制度、機制等在很大程度上可看成是內(nèi)部控制中技術(shù)性的要素，而對人的控制才是內(nèi)部控制中理念性的要素，它對其他內(nèi)部控制起著基礎(chǔ)作用。

　　2．人的行為不能過分地一般化和簡單化。在現(xiàn)代管理和控制過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)對員工的認(rèn)識和了解來決定應(yīng)采取的管理和控制措施，如管理者按X理論看待員工，就會采取嚴(yán)格的管理措施和控制手段，通過對員工施加壓力促使其實現(xiàn)組織目標(biāo)；反過來，如果以Y理論的觀點看待員工，就會使員工有更多的工作自由，鼓動他們發(fā)揮創(chuàng)造性，少用外部控制，鼓勵自我控制，通過工作本身的滿足來激勵。在設(shè)計和實施內(nèi)部控制制度時，不能局限于對人的約束，而要注重對人的激勵，將約束和激勵有機地結(jié)合起來；同時，有效的內(nèi)部控制不是限制組織成員的一切行為和需要，而是要滿足組織成員的各種需要，盡量地減少舞弊和欺詐行為。此外，人的需要是多方面的，具有一定的層次性。因此，在設(shè)計和實施內(nèi)部控制制度時，應(yīng)了解不同層次人的不同需要，掌握其需要中占支配地位的內(nèi)容及對工作積極性和組織目標(biāo)的影響，并分別施以相應(yīng)的約束和激勵。