摘要：首先從契約理論角度分析了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)，指出當(dāng)前內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位具有有效性和合理性。并在此基礎(chǔ)上闡述了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論的最新進(jìn)展。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位為，為信息使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，并保證會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量及順暢運(yùn)行。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；理論基礎(chǔ)；目標(biāo)定位；風(fēng)險(xiǎn)組合觀；風(fēng)險(xiǎn)偏好

　　一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的理論基礎(chǔ)

　　在古典企業(yè)理論看來(lái)，企業(yè)追求的是在既定生產(chǎn)函數(shù)的技術(shù)約束，和既定的投入產(chǎn)出品價(jià)格的經(jīng)濟(jì)約束，以及既定的需求函數(shù)的市場(chǎng)約束下的利潤(rùn)最大化。古典企業(yè)理論的主要缺陷在于其對(duì)信息的完全假設(shè)，以至它根本沒(méi)有必要去關(guān)注企業(yè)內(nèi)部具體的結(jié)構(gòu)及激勵(lì)問(wèn)題，公司治理基本上不具有任何意義。現(xiàn)代企業(yè)理論是在對(duì)古典企業(yè)理論的反思和不滿中發(fā)展起來(lái)的，現(xiàn)代企業(yè)理論的一個(gè)核心觀點(diǎn)是，企業(yè)是一系列(不完全)契約的有機(jī)組合。契約理論之先河由科斯開(kāi)辟，科斯依據(jù)交易和交易費(fèi)用來(lái)闡釋企業(yè)的性質(zhì)，認(rèn)為企業(yè)是生產(chǎn)要素的交易，確切地說(shuō)是勞動(dòng)與資本的長(zhǎng)期權(quán)威性的契約關(guān)系。契約理論在20世紀(jì)70 年代取得較大的發(fā)展，逐漸衍生出代理理論，代理理論又分為代理成本理論和委托—代理理論兩類。

　　企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結(jié)，存在復(fù)雜的委托—代理關(guān)系，客觀上要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映代理人的受托經(jīng)管責(zé)任，從而形成了以受托責(zé)任為目標(biāo)取向的會(huì)計(jì)目標(biāo)—受托責(zé)任觀。有些學(xué)者用實(shí)證研究方法來(lái)解釋會(huì)計(jì)目標(biāo)，認(rèn)為會(huì)計(jì)是作為企業(yè)契約監(jiān)督工具而產(chǎn)生，因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是降低企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結(jié)—契約成本(包括簽約成本和監(jiān)督成本等)。受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托人的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，會(huì)計(jì)人員從客觀的立場(chǎng)上參與到委托—代理關(guān)系之中，其行為不受資源委托人和受托人的影響，只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位

　　首先，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位為提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，既能發(fā)揮會(huì)計(jì)工作的核算和監(jiān)督職能，也能為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)的管理職能，有利于會(huì)計(jì)控制向管理控制的有效過(guò)渡與結(jié)合。其次，這一目標(biāo)定位是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的可行目標(biāo)，這并不意味著內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)一成不變。內(nèi)部控制發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制不斷融合，隨著外部環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制或者說(shuō)內(nèi)部控制的目標(biāo)也一定會(huì)隨之變化而不斷提升。再次，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，產(chǎn)生了大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)信息通過(guò)會(huì)計(jì)核算和控制能夠比較準(zhǔn)確的提供給決策者，很多有價(jià)值的非財(cái)務(wù)信息會(huì)影響信息使用者的決策，但卻不能通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)明確的反映出來(lái)，有些問(wèn)題還在進(jìn)一步探討中，如對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。

　　三、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

　　1.公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的環(huán)境和前提。企業(yè)是一種創(chuàng)造財(cái)富的有效機(jī)制，公司治理和公司管理都是這種有效機(jī)制的組成部分，兩者的結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)系統(tǒng)。作為內(nèi)部控制核心的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)之一是確保企業(yè)生成真實(shí)與公允的會(huì)計(jì)信息，使其符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。但是，在現(xiàn)代企業(yè)的委托一代理關(guān)系中，最為突出的矛盾是雙方目標(biāo)不一致和信息不對(duì)稱，委托人希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，但是他卻不能直接地進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過(guò)會(huì)計(jì)信息間接控制；代理人直接控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程和會(huì)計(jì)信息的生成，他希望由此解脫受托經(jīng)管責(zé)任并獲得期望報(bào)酬。

　　2.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代公司制的核心。公司制使所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，在這種分離的基礎(chǔ)上，由于所有者和經(jīng)營(yíng)者之問(wèn)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致各相關(guān)利益主體地位的不對(duì)等。

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。公司治理結(jié)構(gòu)分為外部治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。外部治理結(jié)構(gòu)受資本市場(chǎng)、融資市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等因素的影響，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)受各利益相關(guān)方權(quán)力制衡的影響，良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是這些權(quán)力制衡的重要手段。

　　四、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容

　　1.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體和對(duì)象。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員，其控制原則是在會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中貫徹進(jìn)行的，其對(duì)象則涵蓋了企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　2.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制最基本的原則——內(nèi)部牽制：不相容職務(wù)之間的分離。不相容職務(wù)之間的分離是建立和實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本原則，也是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的核心要素。其實(shí)質(zhì)是根據(jù)不相容職務(wù)設(shè)置的要求，明確相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限，使其在各自的職權(quán)范圍內(nèi)相互交叉、制約，進(jìn)而在各自授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，借以防止和發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)處理過(guò)程中可能出現(xiàn)的差錯(cuò)和舞弊行為。

　　3.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系包含的具體業(yè)務(wù)。(1)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)的控制制度。企業(yè)應(yīng)健全和強(qiáng)化內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，它是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)劃、指揮和控制的組織基礎(chǔ)，其核心問(wèn)題是合理的職責(zé)分工。(2)實(shí)物控制。實(shí)物資產(chǎn)內(nèi)部控制的基本原則是： 建立實(shí)物資產(chǎn)管理的崗位責(zé)任制度，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的驗(yàn)收入庫(kù)、領(lǐng)用、發(fā)出、盤點(diǎn)、保管及處置等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，防止各種實(shí)物資產(chǎn)被盜、毀損和流失。(3)銷售與收款控制。應(yīng)當(dāng)在制定商品或勞務(wù)等的定價(jià)原則、信用標(biāo)準(zhǔn)和條件、收款方式等銷售政策時(shí)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的作用，加強(qiáng)合同訂立、商品發(fā)出和賬款回收的會(huì)計(jì)控制，避免或減少壞賬損失。(4)采購(gòu)與付款控制。應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)和崗位，建立和完善采購(gòu)與付款的會(huì)計(jì)控制程序，加強(qiáng)請(qǐng)購(gòu)、審批、合同訂立、采購(gòu)、驗(yàn)收、付款等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)控制，堵塞采購(gòu)環(huán)節(jié)的漏洞，減少采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。(5)對(duì)其他重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的內(nèi)部控制。企業(yè)融資方案、對(duì)外投資以及對(duì)外擔(dān)保等重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)也應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制。對(duì)外投資業(yè)務(wù)必須合理分工，一項(xiàng)投資業(yè)務(wù)可分為授權(quán)、執(zhí)行、記錄和保管等，應(yīng)由不同部門的人員執(zhí)行，對(duì)于重大事項(xiàng)應(yīng)有單位領(lǐng)導(dǎo)集體審批。(6)成本費(fèi)用控制。應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用控制系統(tǒng)，做好成本費(fèi)用管理的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，制定成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，分解成本費(fèi)用指標(biāo)，控制成本費(fèi)用差異，考核成本費(fèi)用指標(biāo)的完成情況，落實(shí)獎(jiǎng)罰措施，降低成本費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益。

　　五、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理最新發(fā)展——COSO理論對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論的影響

　　內(nèi)部控制理論是在實(shí)踐中逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善起來(lái)的。自1992年以來(lái)，該內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，但理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對(duì)內(nèi)部控制框架提出一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。新的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架就是在《內(nèi)部控制整體框架》報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯一奧克斯法案》(Sar-banes-Oxley Act)在報(bào)告方面的要求，進(jìn)行擴(kuò)展研究得到的。概括地說(shuō)，相對(duì)于內(nèi)部控制框架而言，新的COSO報(bào)告新增加了一個(gè)觀念、一個(gè)目標(biāo)、兩個(gè)概念和三個(gè)要素，即“風(fēng)險(xiǎn)組合觀”、“戰(zhàn)略目標(biāo)”、“風(fēng)險(xiǎn)偏好”和“風(fēng)險(xiǎn)容忍度”的概念以及“目標(biāo)制定”、“事項(xiàng)識(shí)別”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”要素。對(duì)應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，新框架還要求企業(yè)設(shè)立一個(gè)新的部門——風(fēng)險(xiǎn)管理部。

　　新的風(fēng)險(xiǎn)管理框架比起內(nèi)部控制框架，無(wú)論在內(nèi)容還是范圍上都有所擴(kuò)大和提高，具體表現(xiàn)在：

　　1.提出了一個(gè)新的觀念：風(fēng)險(xiǎn)組合觀。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要求企業(yè)管理者以風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別并采取措施使企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的范圍內(nèi)。對(duì)企業(yè)內(nèi)的每個(gè)單位而言，其風(fēng)險(xiǎn)可能落在該單位的風(fēng)險(xiǎn)容忍度范圍內(nèi)，但從企業(yè)總體來(lái)看，總風(fēng)險(xiǎn)可能超過(guò)企業(yè)總體的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍。因此，應(yīng)從企業(yè)總體的風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.增加了一類目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架也包含類似內(nèi)部控制框架的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告和合法性三個(gè)目標(biāo)，但是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的界定則有所區(qū)別。內(nèi)部控制框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)只與公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性相關(guān)，而企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的報(bào)告目標(biāo)的范圍有很大的擴(kuò)展，該目標(biāo)覆蓋了企業(yè)編制的所有報(bào)告。此外，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架比內(nèi)部控制框架增加了一個(gè)目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)。該目標(biāo)的層次比其他三個(gè)目標(biāo)更高。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理在應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目標(biāo)的過(guò)程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。

　　3.針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)度量提出了兩個(gè)新概念：風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度。從廣義上看，風(fēng)險(xiǎn)偏好是指企業(yè)在實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過(guò)程中愿意接受的風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)量。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)的戰(zhàn)略直接相關(guān)，企業(yè)在制定戰(zhàn)略時(shí)，應(yīng)考慮將該戰(zhàn)略的既定收益與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好結(jié)合起來(lái)，目的是要幫助企業(yè)的管理者在不同戰(zhàn)略間選擇與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致的戰(zhàn)略。風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念是建立在風(fēng)險(xiǎn)容忍度概念基礎(chǔ)上的。風(fēng)險(xiǎn)容忍度是指在企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中對(duì)差異的可接受程度，是企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)偏好的基礎(chǔ)上設(shè)定的對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中所出現(xiàn)差異的可容忍限度。在確定各目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)容忍度時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮相關(guān)目標(biāo)的重要性，并將其與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)偏好聯(lián)系起來(lái)。

　　4.增加了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，對(duì)其他要素的分析更加深入，范圍上也有所擴(kuò)大。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架新增的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，即“目標(biāo)制定”、“事項(xiàng)識(shí)別”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”。此外，針對(duì)企業(yè)將管理的重心移至風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)管理框架更加深入地闡述了其他要素的內(nèi)涵，并擴(kuò)大了相關(guān)要素的范圍。

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