摘要：新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，引入了不征稅收入這一概念，該概念的提出，在可預(yù)見的將來，會對事業(yè)單位的所得稅核算帶來重大影響。文章探討了不征稅收入對事業(yè)單位所得稅的影響以及事業(yè)單位該如何利用這一政策為單位爭取涉稅利益。

　　關(guān)鍵詞：不征稅收入；免稅收入；核算經(jīng)濟(jì)利益

　　新的企業(yè)所得稅法實(shí)施后，引入了不征稅收入的概念，而對于納入國家財政預(yù)算管理、由財政撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的的全額撥款或差額撥款事業(yè)單位而言，由于其特殊性質(zhì)，常常出現(xiàn)各種形式的財政補(bǔ)貼、專項(xiàng)撥款等。到底這些財政撥款是否屬于不征稅收入呢？如果構(gòu)成了所謂的不征稅收入，那么會對事業(yè)單位的企業(yè)所得稅帶來什么影響呢，這些問題常常困擾我們在事業(yè)單位工作的廣大財務(wù)同行。筆者做在的單位是事業(yè)單位，也經(jīng)常遇到上述問題，借此機(jī)會，對不征稅收入做了一些思考，與大家一起探討。

　　一、不征稅收入概念的提出及帶來的影響

　　事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅，即使在新的企業(yè)所得稅法出臺后，也還是按照1999年65號文即《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》的通知》（以下簡稱65號文）在執(zhí)行。原65號文并沒有提出不征稅收入這個概念，僅僅提出來免稅收入，關(guān)于免稅收入，65號文中是這樣規(guī)定的：

　　應(yīng)納稅收入總額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目金額

　　上式中的收入總額，包括事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位上交收入和其他收入。

　　除另有規(guī)定者外，上式中免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目，具體是：財政撥款；經(jīng)國務(wù)院及財政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經(jīng)國務(wù)院、省級人民政府（不包括計劃單列市）批準(zhǔn)，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)；經(jīng)財政部核準(zhǔn)不上交財政專戶管理的預(yù)算外資金；事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入；事業(yè)單位從其所屬獨(dú)立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入；社會團(tuán)體取得的各級政府資助；社會團(tuán)體按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費(fèi)；社會各界的捐贈收入。

　　而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中，提出了免稅收入和不征稅收入的概念。根據(jù)實(shí)施條例二十六條的規(guī)定：免稅收入主要包括了國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非盈利組織收入等。不征稅收入主要包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。

　　比較上述規(guī)定，新所得稅法下，實(shí)際上將原先的免稅收入分成了2塊，一塊是免稅收入，一塊是不征稅收入。這樣的規(guī)定，對事業(yè)單位的應(yīng)納所得稅額的計算產(chǎn)生了重大的影響。對于要繳納企業(yè)所得稅的事業(yè)單位，很多都是既有新稅法下所說的免稅收入，也有新稅法下所說的不征稅收入，而二者享受的稅收政策截然不同。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。財稅[2008]151號文第三條及財稅[2009]87號第二條又強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。財稅[2009]87號文第三條又特別規(guī)定：“企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

　　免稅收入的稅收待遇則不一樣，國稅函[2010]79號第六條強(qiáng)調(diào)“根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”

　　由此可見，稅法對于不征稅收入和免稅收入，執(zhí)行的是完全不同的稅收政策。對于不征稅收入而言，稅法的基本原則是稅收中性，即收入與應(yīng)稅所得無關(guān)，則支出也屬于與應(yīng)稅所得無關(guān)，實(shí)際上，不征稅收入并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，某些情況下，不征稅還不如計入應(yīng)稅收入對單位更有利。免稅收入則不同，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠原則，即收入免稅，支出可以扣除，是一種徹底的稅收優(yōu)惠。

　　因此，新稅法下不征稅收入概念的引入，對要繳納企業(yè)所得稅的事業(yè)單位來說，提出了一個新的課題和核算要求，即事業(yè)單位要分別核算應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入，不僅如此，根據(jù)新稅法的精神，對享受了稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目收支，對于不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或資產(chǎn)也要單獨(dú)核算。實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管一時難以更上，出現(xiàn)仍然按照1999年65號文執(zhí)行的的情況，但是隨著國家稅務(wù)總局令第23號的出臺，暫時執(zhí)行的65號文已經(jīng)被作廢，盡管新的事業(yè)單位所得稅征收管理辦法尚未出臺，但是，根據(jù)不征稅收入的概念及其與免稅收入的區(qū)別，作為事業(yè)單位的財務(wù)人員要做好嚴(yán)格按照所得稅法精神來進(jìn)行會計核算的準(zhǔn)備。

　　二、如何按稅法規(guī)定要求核算不征稅收入

　　財稅[2009]87號作了進(jìn)一步明確：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

　　第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途。

　　第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

　　第三，企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　也就是說，對于企業(yè)取得的財政性資金必須同時滿足87號文所提到的三個條件才可以享受不征稅收入的政策，否則，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　　三、正確認(rèn)識不征稅收入，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化

　　作為財務(wù)人員，固然不能以偷稅漏稅的方式來維護(hù)單位利益，但正確掌握國家政策，做到準(zhǔn)確納稅是一名高級財務(wù)人員必須具備的專業(yè)水平。針對不征稅收入，我們要有準(zhǔn)確而客觀的認(rèn)識：從不征稅收入的本意來說，這個概念是中性的，并不是一項(xiàng)單獨(dú)的稅收優(yōu)惠政策。實(shí)際上從所得稅的角度來說，企業(yè)由于取得收入不納稅，同時支出不能抵稅，企業(yè)實(shí)際上獲得的利益的僅僅是這筆不征稅收入的時間價值。

　　正確認(rèn)識了不征稅收入的概念及其影響后，財務(wù)人員如何正確利用不征稅收入來進(jìn)行一些合理的籌劃呢？筆者做了一些思考，供大家探討：

　　第一，不征稅收入一般都有明確的用途限制，要求做到專款專用，但事實(shí)上，也有一些不征稅收入雖然有提到用途，但是很含糊。

　　如《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）規(guī)定，自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅。此外，財稅【2008】1號文又規(guī)定：軟件企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。上面文件提到的擴(kuò)大再生產(chǎn)如何理解？如果某單位符合上述條件，收到了超稅負(fù)返還，并將該返還款用于設(shè)立新的公司，專門從事某行業(yè)應(yīng)用軟件的研發(fā)和生產(chǎn)，則從會計核算是僅僅是資本性投資，是否不存在不征稅收入形成的費(fèi)用或資產(chǎn)攤銷不得扣除的問題呢？個人認(rèn)為，這塊值得進(jìn)一步討論。

　　再如福建省某上市公司2011年收到一次性創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)資金補(bǔ)助1000余萬元，根據(jù)閩經(jīng)貿(mào)計財[2010]831號文要求，上述補(bǔ)助資金作資本公積處理。由于該財政補(bǔ)助資金基本符合財稅2009年87號文規(guī)定的不征稅收入條件，但其用途指向卻非常不明確，僅僅是一種創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的風(fēng)險補(bǔ)償。在此種情況下，如果該上市公司將這筆風(fēng)險補(bǔ)償金放在賬上不用，則5年后有可能被收回的風(fēng)險。則該企業(yè)將其用于風(fēng)險投資，則既能作為不征稅收入，又可以至少在投資期限內(nèi)享受納稅遞延的好處。

　　第二，合理利用研發(fā)費(fèi)用加計扣除的相關(guān)規(guī)定，視情況是否利用不征稅收入進(jìn)行研發(fā)支出。根據(jù)國稅發(fā)【2008】116號）第七條的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：一是研發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。二是研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

　　但是，如果企事業(yè)單位利用財政撥款或者滿足上面提到的增值稅超稅負(fù)返還款來作為研發(fā)費(fèi)用支出，則享受不到加計扣除的優(yōu)惠政策，此時，企業(yè)就要在是否利用不征稅收入這塊資金來進(jìn)行研發(fā)上進(jìn)行籌劃。如果企業(yè)有意享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計扣除，則盡量動用自有資金，同時將不征稅收入用于無意進(jìn)行加計扣除的項(xiàng)目。

　　四、對符合非盈利組織條件的事業(yè)單位，盡可能及時申請非盈利組織認(rèn)定

　　由于不征稅收入和免稅收入的巨大差異，導(dǎo)致事業(yè)單位不能再象以前那樣簡單區(qū)分免稅收入和應(yīng)稅收入即可獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。而在新所得稅法的體系下，出現(xiàn)了非盈利組織這樣一個新概念，并出臺了相應(yīng)了所得稅征收政策。在針對非盈利組織的稅收政策中，其中很重要的一條就是非盈利組織取得的不征收入為免稅收入。而事業(yè)單位當(dāng)中，很多符合非盈利組織的條件，又會經(jīng)常取得上文所說的不征稅收入，那么，這就要求事業(yè)單位財務(wù)人員對自己所在單位的性質(zhì)、功能有較明確的認(rèn)識，符合條件的，應(yīng)及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請非盈利組織認(rèn)定，這樣就可以享受不征稅收入作為免稅收入的又一個特殊優(yōu)惠政策。從上面所做分析可以看出，這個政策的優(yōu)惠是顯而易見的。

　　五、不征稅收入孳生的利息收入的探討

　　如上文所述，不征稅收入概念的引入，由于事業(yè)單位的特殊情況，會對事業(yè)單位的會計核算和應(yīng)納稅所得額的計算帶來重大影響，也帶來了一些新的值得思考的問題。例如，不征稅收入孳生的利息收入是否要繳納企業(yè)所得稅呢？

　　如筆者分析的那樣，不征稅收入進(jìn)入企業(yè)后，變成了企業(yè)營運(yùn)資金的一部分，其用于支出形成的不僅僅是費(fèi)用，也會產(chǎn)生收入，這塊收入企業(yè)所得稅法沒有單獨(dú)定義，實(shí)務(wù)工作中也很難區(qū)別，自然也就列入了應(yīng)稅收入的范疇。不征稅收入孳生的利息收入，根據(jù)上述原理，自然也就是應(yīng)稅收入的一部分。但根據(jù)財稅〔2009〕122號）規(guī)定，非營利組織不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入應(yīng)作為免稅收入，這里是給予了非盈利組織的特殊優(yōu)惠政策，故予以單獨(dú)發(fā)文明確，這也提醒我們，如果事業(yè)單位同時也是非盈利組織的話，則可以享受這一優(yōu)惠政策。

　　綜上，不征稅收入概念的引入，使得事業(yè)單位的會計核算和涉稅風(fēng)險有了相當(dāng)程度的增加，但如果運(yùn)用的好，也能帶來涉稅收益。這就要求我們在實(shí)際工作中注意關(guān)注財稅最新動態(tài)，及時更新稅法知識，做到與時俱進(jìn)，與法同行，才能更好的做好財務(wù)工作，為單位爭取最大的經(jīng)濟(jì)利益。