一、視同銷售行為種類

　　視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。稅法中將以下八種行為歸人視同銷售行為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③非同一縣(市)，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

　　近幾年來(lái)，由于會(huì)計(jì)制度改革的進(jìn)程加快，不少新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相繼出臺(tái)。特別是2006年2月財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，在企業(yè)會(huì)計(jì)體系上形成四套制度共存并行的局面，而且各類會(huì)計(jì)制度下對(duì)于視同銷售的會(huì)計(jì)處理規(guī)范也不盡相同，致使許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者對(duì)這類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理頗感困惑為此，本文通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則的解讀，嘗試分析視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。

　　二、視同銷售行為會(huì)計(jì)處理

　　目前，視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認(rèn)銷售收入、然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本；第二種方法，即不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。上述八類視同銷售業(yè)務(wù)具體采用哪種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，我們進(jìn)行如下分析。

　　第一，將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物。

　　稅法中規(guī)定的這兩類視同銷售業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)上的處理基本不存在爭(zhēng)議。

　　會(huì)計(jì)上，委托代銷有兩種方式：視同買斷方式和收手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收人確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下，將貨物交付代銷方時(shí)，委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”，貸記“庫(kù)存商品”，不確認(rèn)收入。當(dāng)委托方收到受托方開(kāi)來(lái)的代銷清單時(shí)，根據(jù)代銷清單列的已售商品金額確認(rèn)收入。

　　受托方銷售代銷貨物的會(huì)計(jì)處理也要看委托代銷的方式是視同買斷方式還是收手續(xù)費(fèi)方式。在視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。在收手續(xù)費(fèi)方式下，受托方銷售代銷貨物時(shí)，按收取的手續(xù)費(fèi)，作為勞務(wù)收入確認(rèn)人賬，不確認(rèn)銷售商品收入。

　　第二，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。

　　增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目包括：銷售或者進(jìn)口貨物；提供加工、修理修配勞務(wù)。對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目主要是指生產(chǎn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品以外的項(xiàng)目。

　　以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例，準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營(yíng)的在建工程領(lǐng)用工程物資、本企業(yè)原材料或庫(kù)存商品的，借記在建工程科目，貸記工程物資、原材料、庫(kù)存商品等科目。”據(jù)此，筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)處理應(yīng)按第二種方法，即不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。

　　第三，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。

　　一些權(quán)威教材中，如2007版的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用《會(huì)計(jì)》教材，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)編著并出版的2007版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，對(duì)于企業(yè)的這種行為都作了如下的處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　貸：庫(kù)存商品等

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　這也就是前面提到的第二種處理方法，不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。但新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的描述：除同一控制下合并以外，非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及以庫(kù)存商品等作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。推而廣之，我們有理由認(rèn)為這類視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用第一種方法，即按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

　　第四，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東。

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有這類視同銷售行為會(huì)計(jì)處理的明確依據(jù)，早期財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》[(93)財(cái)會(huì)第83號(hào)]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對(duì)外銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按含增值稅的銷售價(jià)格，借記“應(yīng)付利潤(rùn)”科目；按照應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目；按照應(yīng)計(jì)銷售額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

　　目前該規(guī)定仍適用，不過(guò)會(huì)計(jì)科目應(yīng)按新準(zhǔn)則調(diào)整，即：

　　借：應(yīng)付股利或利潤(rùn)

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人(其他業(yè)務(wù)收入)

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)

　　　貸：庫(kù)存商品

　　第五，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。

　　《指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”

　　【例】甲公司有職工200名，其中一線生產(chǎn)工人170名，總部管理人員30名。2008年2月，甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元，單位計(jì)稅價(jià)格(公允價(jià)值)為10000元，適用的增值稅稅率為17％。

　　根據(jù)上述規(guī)定，當(dāng)甲公司決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)作如下處理：

　　計(jì)人生產(chǎn)成本的金額=170xlOOOOx(1+17％)=1989000(元)

　　計(jì)入管理費(fèi)用的金額=30xlO000x(1+17％)=351000(元)

　　借：生產(chǎn)成本1989000

　　　　管理費(fèi)用351000

　　　貸：應(yīng)付職工薪酬23400(10

　　對(duì)應(yīng)的，實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按第一種方法，即按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：應(yīng)付職工薪酬2340000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1600000

　　　貸：庫(kù)存商品 1600000

　　如果選擇第二種方法進(jìn)行實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)的會(huì)計(jì)處理，即不確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅，則會(huì)導(dǎo)致借貸方金額不等：

　　借：應(yīng)付職工薪酬2340000

　　　貸：庫(kù)存商品1600000

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340000

　　第六，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

　　財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的解答》[(94)財(cái)會(huì)第31號(hào)規(guī)定：自產(chǎn)自用的產(chǎn)品主要包括用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、以及用于饋贈(zèng)、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的產(chǎn)品。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品移送使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目中，借記“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“產(chǎn)成品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而交納的增值稅、消費(fèi)稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。

　　《解答》中給出的“自產(chǎn)自用”的范圍有待商榷，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈(zèng)、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面已經(jīng)導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè)，進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)，因此稱其為自產(chǎn)自用不太合適。既然不屬于自產(chǎn)自用，也就不應(yīng)該按自產(chǎn)自用的會(huì)計(jì)處理方式處理。比照文中(三)(四)(五)的處理辦法，筆者認(rèn)為“將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人”這類視同銷售行為也應(yīng)該選擇第一種方法，即確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

　　第七，非同一縣(市)，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售。

　　對(duì)于稅法上規(guī)定的這種視同銷售行為，會(huì)計(jì)上通常不作處理。