【摘要】特殊行為包括兼營(yíng)銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為等。本文在2009年增值稅轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上，從兼營(yíng)行為、視同銷售等方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃研究。

　　【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃；兼營(yíng)銷售；視同銷售；委托受托

　　增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁特性，當(dāng)市場(chǎng)上供應(yīng)彈性無(wú)限大而需求彈性無(wú)限小時(shí)，增值稅稅負(fù)全部由消費(fèi)者承擔(dān)；當(dāng)需求彈性無(wú)限大而供給完全無(wú)彈性時(shí)，增值稅稅負(fù)則全部由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)。稅法明確規(guī)定增值稅的征稅范圍為銷售或進(jìn)口的貨物和提供的加工、修理修配勞務(wù)，同時(shí)也對(duì)實(shí)務(wù)中屬于增值稅征稅范圍的某些特殊項(xiàng)目或行為做出規(guī)定。其中，特殊行為包括兼營(yíng)銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為。

　　一、幾種特殊經(jīng)營(yíng)行為的稅收界定

　　(一)兼營(yíng)銷售行為

　　兼營(yíng)在我國(guó)不僅僅是指同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅不同適用稅率項(xiàng)目，同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅、免稅、減稅項(xiàng)目，還包括同時(shí)經(jīng)營(yíng)增值稅和營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的各項(xiàng)勞務(wù))，且所從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。增值稅納稅人應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(即營(yíng)業(yè)額)按適用的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并繳納增值稅。

　　(二)混合銷售行為

　　一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù))，則為混合銷售行為。混合銷售行為涉及增值稅與營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)是：凡是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50%。除此之外，稅法對(duì)混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入繳納增值稅。因此，混合銷售行為是企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的。混合銷售是面向同一購(gòu)買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，不可能分開核算。

　　(三)視同銷售行為

　　視同銷售行為是指一些貨物的轉(zhuǎn)移、使用或無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，雖沒有取得相關(guān)銷售收入，但視同正常銷售，予以繳納增值稅。單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

　　二、兼營(yíng)行為的稅務(wù)籌劃

　　(一)兼營(yíng)不同增值稅稅率

　　兼營(yíng)不同增值稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅和免稅、減稅項(xiàng)目，同時(shí)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目。從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)的增值稅納稅人，必須安排好其增值稅稅務(wù)，才不至于增加稅負(fù)。一個(gè)增值稅的一般納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目。如果納稅人是兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。所謂分別核算，主要是指對(duì)兼營(yíng)的不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)作賬，各記各的銷售額，并按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額，以避免適用稅率混亂，出現(xiàn)少交稅款或多交稅款的現(xiàn)象。從高適用稅率是指本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計(jì)稅，但由于未分別核算，則對(duì)混合在一起的銷售額一律按17%的高稅率計(jì)稅。

　　例如，某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，2009年3月份的經(jīng)營(yíng)收入有機(jī)電產(chǎn)品銷售額260萬(wàn)元，其中農(nóng)機(jī)銷售額80萬(wàn)元。企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元(銷售額均為不含稅銷售額)。

　　1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=260×17%-40 = 4.2(萬(wàn)元)

　　2.分別核算。應(yīng)納增值稅額=(260-80)×17%+80×13%-40 = 1(萬(wàn)元)

　　可見，分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負(fù)3.2萬(wàn)元(4.2 - 1)。

　　(二)兼營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目

　　一個(gè)增值稅納稅人可能同時(shí)經(jīng)營(yíng)應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目。我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。所以，當(dāng)一個(gè)企業(yè)兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目時(shí)，通過(guò)分別核算不同項(xiàng)目銷售額可以降低稅負(fù)。

　　例如，某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要以聚氯乙烯為原材料加工生產(chǎn)塑料盆和農(nóng)用塑料薄膜。該企業(yè)當(dāng)月的塑料盆含稅銷售額為100萬(wàn)元，塑料薄膜的含稅銷售額為60萬(wàn)元。當(dāng)月購(gòu)進(jìn)聚氯乙烯的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50萬(wàn)元，稅款8.5萬(wàn)元，要求按稅負(fù)不能通過(guò)提價(jià)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

　　1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=(100+60)/(1+17%)×17%- 8.5= 23.25-8.5=14.75(萬(wàn)元)

　　2.分別核算。應(yīng)納增值稅額= 100/(1+17%)×17%-8.5/(100+60) ×100=14.53-5.31=9.22(萬(wàn)元)。分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負(fù)5.53萬(wàn)元(14.75-9.22)。

　　三、視同銷售的稅務(wù)籌劃

　　對(duì)視同銷售行為征收增值稅的目的在于：保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因該類行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷；盡量避免因發(fā)生該類行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以此逃避納稅的現(xiàn)象。視同銷售行為中的某些行為由于不是以資金的形式反映出來(lái)的，會(huì)出現(xiàn)無(wú)銷售額的現(xiàn)象，因此，稅法規(guī)定，對(duì)于視同銷售征稅而無(wú)銷售額的按下列順序確定銷售額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定，即組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。

　　(一)代銷與委托代銷的稅務(wù)籌劃

　　代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為，代銷通常有兩種方式：收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式，收取手續(xù)費(fèi)方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)是一種勞務(wù)收入；視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，這種銷售仍是代銷，委托方只是將商品交給受托方代銷，并不是按協(xié)議價(jià)賣給受托方。因此，明確了企業(yè)的代銷方式，有助于合理選擇對(duì)企業(yè)有利的代銷方式，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

　　例如，A企業(yè)為一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)，B企業(yè)為一般納稅人商業(yè)企業(yè)，A企業(yè)欲同B企業(yè)簽訂一項(xiàng)代銷協(xié)議，由A企業(yè)委托B企業(yè)代銷產(chǎn)品，不論采取何種銷售方式，A企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格銷售。代銷協(xié)議方案有兩個(gè)：一是采取代銷手續(xù)費(fèi)方式，B企業(yè)以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向A企業(yè)收取20%的代銷手續(xù)費(fèi)，即B企業(yè)每代銷一件A企業(yè)的產(chǎn)品，收取0.02萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)，支付給A企業(yè)0.08萬(wàn)元；二是采取視同買斷方式，B企業(yè)每售出一件產(chǎn)品，A企業(yè)按0.08萬(wàn)元的協(xié)議價(jià)收取貨款，B企業(yè)在市場(chǎng)上仍要以每件0.1萬(wàn)元的價(jià)格銷售A企業(yè)的產(chǎn)品，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議之間的差額，即每件0.02萬(wàn)元?dú)wB企業(yè)所有。假定到年末，A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額為12萬(wàn)元，B企業(yè)售出該產(chǎn)品1000件。A、B企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪一種方案較為適合？

　　方案1：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-12=5(萬(wàn)元)。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=1 000×0.02×5%=1(萬(wàn)元)。 A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)為6萬(wàn)元(5+1)。

　　方案2：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.08×17%-12=1.6(萬(wàn)元)。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4(萬(wàn)元)。A企業(yè)與B企業(yè)的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)5萬(wàn)元(1.6+3.4)。

　　方案2與方案1相比：A企業(yè)應(yīng)納增值稅額減少3.4萬(wàn)元(5-1.6)，B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加2.4萬(wàn)元(3.4-1)，A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)減少1萬(wàn)元。因此，作為A企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案2，作為B企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案1；作為A、B企業(yè)的共同利益而言應(yīng)當(dāng)選擇方案2。

　　在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，視同買斷代銷方式會(huì)受到一些限制：首先，采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)，如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。其次，節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會(huì)影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費(fèi)方式相比，在買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款1萬(wàn)元，但A企業(yè)節(jié)約3.4萬(wàn)元，B企業(yè)要多繳2.4萬(wàn)元。所以A企業(yè)如何分配節(jié)約的3.4萬(wàn)元，可能會(huì)影響B(tài)企業(yè)選擇這種方式的積極性。A企業(yè)可以考慮首先要全額彌補(bǔ)B企業(yè)多繳的2.4萬(wàn)元，剩余的1萬(wàn)元也要讓利給B企業(yè)一部分，這樣才可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的代銷方式。

　　(二)行政區(qū)劃變更的稅務(wù)籌劃

　　我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，移送環(huán)節(jié)視同銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這一視同銷售的規(guī)定，是以縣(市)區(qū)劃為界限的，因此，統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅務(wù)籌劃的可能。隨著一些地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，地區(qū)的行政級(jí)別往往被提升，比較普遍的是縣改市、縣改區(qū)、縣級(jí)市升格為地級(jí)市等。有時(shí)，相鄰兩個(gè)地區(qū)會(huì)發(fā)生行政區(qū)劃的合并或分立，從而導(dǎo)致行政區(qū)劃的變更。行政區(qū)劃的變動(dòng)便為增值稅的稅務(wù)籌劃提供了空間。

　　例如，B縣的甲企業(yè)是一家飲料企業(yè)(一般納稅人)，其產(chǎn)品主要通過(guò)甲企業(yè)在A市的各個(gè)區(qū)設(shè)立的統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)銷售，預(yù)計(jì)銷售成本為200萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為25萬(wàn)元，企業(yè)銷售總額為300萬(wàn)元，各分支機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)銷售總額為350萬(wàn)元，后經(jīng)批準(zhǔn)A市將鄰近地區(qū)的B縣劃入其管轄范圍，并將B縣升格為A市的B區(qū)。B縣行政區(qū)劃的變更對(duì)甲企業(yè)的增值稅稅負(fù)有多大的影響？

　　1.B縣在劃入A市前：應(yīng)納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5(萬(wàn)元)。因?yàn)榧灼髽I(yè)調(diào)撥給A市的各分支機(jī)構(gòu)的飲料，盡管未銷售，還在分支機(jī)構(gòu)，但都要作銷售處理。同時(shí)由于其分支機(jī)構(gòu)不是一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，要按3%的征收率繳納增值稅(2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，小規(guī)模納稅的征收率統(tǒng)一為3%)，便形成了“雙重”征稅。

　　2.B縣在劃入A市后：隨著行政區(qū)劃的調(diào)整，B縣變成A市的B區(qū)，甲企業(yè)和其分支機(jī)構(gòu)處在同一市內(nèi)，甲企業(yè)調(diào)撥給分支機(jī)構(gòu)的貨物不屬視同銷售，分支機(jī)構(gòu)不用“雙重”納稅，甲企業(yè)將所有產(chǎn)品交由分支機(jī)構(gòu)出售，保證了較好的利潤(rùn)。應(yīng)納增值稅額=350×17%-25=34.5(萬(wàn)元)。

　　從上面分析可以看出，企業(yè)運(yùn)用行政區(qū)劃的變動(dòng)，合理設(shè)置關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)，從而降低增值稅稅負(fù)2萬(wàn)元(36.5-34.5)。

　　納稅人應(yīng)當(dāng)注意的是：雖然《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的機(jī)構(gòu)間移送貨物視同銷售，以縣(市)為界限，但各地在執(zhí)行中對(duì)縣(市)范圍的規(guī)定是有區(qū)別的，如有的直轄市規(guī)定在全市范圍內(nèi)移送貨物，都不作為視同銷售，沒有縣、區(qū)的區(qū)別。

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