企業(yè)所得稅新舊法在可以稅前扣除的“稅金”上，采取不同的方法進行規(guī)定：舊法采用列舉法，新法采用排除法，導(dǎo)致了對企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款能否在稅前扣除的爭議（本文舊法是指《企業(yè)所得稅暫行條例》，實施細則是指《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》，新法是指《企業(yè)所得稅法》，實施條例是指《企業(yè)所得稅法實施條例》）。

　　舊法體系，根據(jù)實施細則第八條規(guī)定，與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失中的“稅金”即納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）有進一步的解釋，該辦法第五十一條規(guī)定，納稅人繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護建設(shè)費、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）也明確，根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。

　　新法體系，實施條例第三十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

　　新法采取排除法進行規(guī)定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩(wěn)定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除？

　　按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對其負擔的個人所得稅稅款進行稅前扣除。但是，筆者認為還要進一步分析。

　　一是國稅函〔2005〕715號的規(guī)定在新法實施后，是否繼續(xù)有效？在舊法體系進行規(guī)定的國稅函〔2005〕715號文，顯然不會與上位法沖突。但新法在本文所探討的問題上，采取了與舊法不同的方法來界定范圍，導(dǎo)致國稅函〔2005〕715號文與實施條例有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生沖突，按照上位法優(yōu)于下位法、新法優(yōu)于舊法等原則，那么，國稅函〔2005〕715號文的有關(guān)規(guī)定就不能約束企業(yè)所得稅納稅人。

　　二是《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項評價標準，這是原則性的規(guī)定。“實際發(fā)生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責發(fā)生制的原則，確定何時稅前扣除。“與取得收入有關(guān)”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出。“合理”，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

　　就本文所探討的問題，企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款，“實際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負擔其應(yīng)該負擔的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時，企業(yè)所得稅納稅人為個人負擔個人所得稅的稅款，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕089號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。

　　從以上的分析，筆者認為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負擔的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業(yè)所得稅法》與世界上大多數(shù)國家允許企業(yè)為職工負擔的個人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。

　　當然，對于企業(yè)負擔的個人所得稅在會計上如何核算問題，實踐中普遍認為企業(yè)為職工負擔的個人所得稅應(yīng)計入工資總額。從實質(zhì)重于形式角度考慮，職工實際上相當于得到了一種額外的收入，應(yīng)當計入工資總額。同時，根據(jù)國稅發(fā)〔1994〕089號、國稅發(fā)〔1996〕199號關(guān)于企業(yè)全額為雇員負擔稅款、定額負擔稅款、按比例負擔稅款三種情形的計算公式，事實上都把企業(yè)為雇員負擔的稅款作為雇員的工資收入，計入所得征收個人所得稅。也有人認為，如果從當前工資總額的構(gòu)成角度看，以不計入工資總額為宜，同時也可避免計入工資總額后因計稅基數(shù)加大需再次計繳個人所得稅等情況發(fā)生。筆者認為還是計入工資總額更合理。

　　此外，還要區(qū)別因企業(yè)未履行扣繳義務(wù)，個人所得稅由企業(yè)補繳，這是稅法對企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)的一種“處罰”，稅務(wù)部門除要求企業(yè)補繳稅款外，還應(yīng)加收滯納金和罰款，由此產(chǎn)生的負擔，是不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的。

　　作者單位：福建省地稅局