【摘要】由于會計與稅法對經(jīng)濟業(yè)務處理的出發(fā)點不同，導致會計與稅法對分期收款銷售商品收入的確認存在差異，企業(yè)因此可就分期收款銷售業(yè)務進行納稅籌劃。本文用實例簡要闡述了分期收款銷售業(yè)務的會計核算及涉稅籌劃。

　　【關(guān)鍵詞】分期收款；銷售；核算；籌劃

　　會計與稅法對經(jīng)濟業(yè)務處理的出發(fā)點不同，財會人員應在掌握會計準則的基礎(chǔ)上，熟練運用稅法的有關(guān)規(guī)定，為企業(yè)爭取納稅上的利益。會計與稅法對分期收款銷售商品收入的確認存在差異， 筆者用實例對其會計處理及涉稅籌劃作一簡要闡述。

　　一、分期收款銷售業(yè)務會計核算

　　根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定， 企業(yè)采取分期收款方式銷售商品實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定商品銷售收入金額， 應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額， 在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減財務費用。其中實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率， 或者將應收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率。

　　核算分期收款銷售業(yè)務需要設(shè)置“長期應收款”、“未實現(xiàn)融資收益”、“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅——銷項稅”等會計賬戶。

　　[例1]20×6年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為2 000 萬元，分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1 700萬元。假定甲公司發(fā)出商品時開具全額增值稅專用發(fā)票，并于當天收到增值稅額340萬元。

　　甲公司應收款項的公允價值為其大型設(shè)備的現(xiàn)銷價格1 700萬元，與合同約定金額2 000萬元相差較大，故應采取公允價值確定該大型設(shè)備的銷售收入金額。

　　用未來4年收款額的現(xiàn)值=商品現(xiàn)銷價格，即500×（P/A ，i，4）=1 700，采用插值法求得折現(xiàn)率i=6.84%。則每期沖減財務費用的金額如表1所示。

　　根據(jù)表1的計算結(jié)果，甲公司各期的會計處理如下：

　　1.20×6年1月1日銷售實現(xiàn)時

　　借：長期應收款2 000

　　　　銀行存款340

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1 700

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 340

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益300

　　借：主營業(yè)務成本1 560

　　　　貸：庫存商品1 560

　　2.各年末收款的賬務處理

　　借：銀行存款500

　　　　貸：長期應收款 500

　　3.20×6年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益

　　借：未實現(xiàn)融資收益116.28

　　　　貸：財務費用116.28

　　20×7年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收

　　借：未實現(xiàn)融資收益90.03

　　　　貸：財務費用 90.03

　　20×8年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益

　　借：未實現(xiàn)融資收益61.99

　　　　貸：財務費用61.99

　　20×9年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收

　　借：未實現(xiàn)融資收益31.70

　　　　貸：財務費用 31.70

　　二、分期收款銷售業(yè)務增值稅籌劃

　　根據(jù)稅法規(guī)定， 增值稅計稅依據(jù)的銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費及其他各種性質(zhì)的價外收費。凡隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納增值稅。

　　具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物， 應收的合同或協(xié)議價款高于其公允價值的部分， 實質(zhì)是價外收取的延期付款利息，按會計準則規(guī)定計入未實現(xiàn)融資收益，分期攤銷沖減財務費用，但根據(jù)稅法規(guī)定應并入銷售額計算應納增值稅。

　　按稅法規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天， 即按合同或協(xié)議約定的收款日期和收款金額分期確認應稅收入，分期計算繳納增值稅。在實際操作中，企業(yè)往往在銷售時就開具增值稅專用發(fā)票，將發(fā)票送交購買方，從而開始計算到期日，而稅法規(guī)定，對已開具增值稅專用發(fā)票的貨物銷售，要及時足額計入當期銷售額計稅，這會造成納稅期提前。所以，采取分期收款方式銷售貨物時， 如果相應增值稅不能一次收回而是隨貨款分期收回，為了不占用自有資金繳納增值稅，則于合同約定收款日分期開具增值稅專用發(fā)票，分期繳納增值稅，以減少資金占用利息。

　　[例2] 如[例1]，假定銷售當期不能收回全部價款的增值稅，而是分期收回貨款及增值稅，則應于合同約定收款日開具增值稅專用發(fā)票，計算當期銷項稅額，賬務處理如下：

　　20×6年1月1日銷售實現(xiàn)時

　　借：長期應收款 2 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1 700

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益　300

　　合同約定各年年末收款時，開具增值稅專用發(fā)票

　　借：銀行存款　585

　　　　貸：長期應收款　500

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）85

　　未實現(xiàn)融資收益各期攤銷的賬務處理同[例1]所述。

　　如果在貨物發(fā)出時開具增值稅專用發(fā)票，則于20×6年1月1日確認應稅收入2 000萬元，全額計算應繳增值稅；如果于每年12月31日開具增值稅專用發(fā)票，分四年于每年年末計算繳納增值稅，則納稅期延后1—4年，減少了資金占用利息。

　　三、分期收款銷售業(yè)務所得稅籌劃及會計處理

　　具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物，其收款期通常超過3年，根據(jù)會計準則規(guī)定，應按其公允價值于銷售時一次確認銷售收入，分期確認融資收益，沖減財務費用。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。會計與所得稅法對分期收款銷售收入確認時間不一致，企業(yè)進行所得稅納稅申報時，需要將收入和相應成本進行納稅調(diào)整，將需要調(diào)整的金額分別填入所得稅納稅申報表附表四《納稅調(diào)整增加項目明細表》或附表五《納稅調(diào)整減少項目明細表》中，并將該附表中的有關(guān)數(shù)據(jù)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中，據(jù)此計算當期應納稅所得額，計算當期應納所得稅。

　　對分期收款銷售業(yè)務，企業(yè)除進行所得稅納稅籌劃外，還須按會計準則規(guī)定進行所得稅會計核算。企業(yè)會計準則規(guī)定對所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)， 通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債，按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)， 對于兩者之間的差異分別按納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

　　企業(yè)如果按所得稅法規(guī)定，分期收款銷售時按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應稅收入，則相應的成本也應分期扣除，從而引起資產(chǎn)負債表中長期應收款和存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，需要確認相關(guān)的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，其所得稅會計處理如例3。

　　[例3] 續(xù)[例1]假設(shè)甲公司未對該分期收款銷售業(yè)務的相關(guān)資產(chǎn)計提減值準備，所得稅稅率為25%，各年稅前會計利潤為1 000萬元，估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，企業(yè)納稅申報時根據(jù)稅法規(guī)定分期確定應稅收入并分期扣除相應成本，則該項業(yè)務各期的所得稅會計處理如下：

　　1.20×6年12月31日，按會計準則規(guī)定確認的長期應收款賬面價值為1 316.28萬元（2 000-500-183.72）；按稅法規(guī)定分期確定的應稅收入500萬元已全部收回，其計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應納稅暫時性差異1 316.28萬元，遞延所得稅負債=1 316.28×25%=329.07萬元。

　　該大型設(shè)備（存貨）期末賬面價值為0；其計稅基礎(chǔ)為1 170萬元（1 560-1 560/4），產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異1 170萬元，遞延所得稅資產(chǎn)=1 170×25%=292.5萬元。

　　當期應交所得稅=[1 000-1 316.28+1 170] × 25%=213.43萬元。

　　遞延所得稅=（329.07-0）-（292.5-0）=36.57萬元。

　　當期所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅= 213.43+36.57=250萬元。

　　會計分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　292.5

　　　　所得稅費用　250

　　　　貸：應交稅費——所得稅 213.43

　　　　　　遞延所得稅負債 329.07

　　2.20×7年12月31日，長期應收款賬面價值為906.31 萬元（2 000-1 000-93.69），計稅基礎(chǔ)為0，應納稅暫時性差異906.31萬元，期末遞延所得稅負債=906.31×25%= 226.577 5萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債102.492 5萬元（329.07-226.577 5）。

　　該大型設(shè)備期末賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)為780萬元（1 560-390×2），可抵扣暫時性差異為780萬元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=780×25%=195萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（292.5-195）。

　　當期應交所得稅=[1 000+409.97-390] ×25%=254.992 5萬元。

　　遞延所得稅=（226.577 5-329.07）-（195-292.5）= -4.992 5萬元。

　　當期所得稅費用=254.992 5-4.992 5=250萬元。

　　借：遞延所得稅負債102.492 5

　　　　所得稅費用 250

　　　　貸：應交稅費——所得稅 254.992 5

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 97.5

　　3.20×8年12月31日，長期應收款賬面價值為468.3萬元（2 000-1 500-31.7），計稅基礎(chǔ)為0，應納稅暫時性差異468.3萬元，期末遞延所得稅負債117.075萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債109.502 5萬元（226.577 5-117.075）。

　　該大型設(shè)備期末賬面價值為0，期末計稅基礎(chǔ)為390萬元（1 560-390×3），可抵扣暫時性差異為390萬元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=390×25%=97.5萬元,應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（195-97.5）。

　　當期應交所得稅=[1 000+438.01-390]×25%= 262.002 5萬元。

　　遞延所得稅=（117.075-226.577 5）-（97.5-195）= -109.502 5 +97.5=-12.002 5萬元。

　　當期所得稅費用=262.002 5-12.002 5=250萬元。

　　會計分錄如下：

　　借：遞延所得稅負債109.502 5萬元

　　　　所得稅費用 250萬元

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬元

　　　　　　應交稅費——所得稅 262.002 5萬元

　　4.20×9年12月31日，長期應收款賬面價值為0萬元（2 000-2 000-0），計稅基礎(chǔ)為0，應納稅暫時性差異0，期末遞延所得稅負債為0，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債117.075萬元（117.075-0）。

　　該大型設(shè)備期末賬面價值為0，期末計稅基礎(chǔ)為0 （1 560- 390 ×4），可抵扣暫時性差異為0，期末遞延所得稅資產(chǎn)為0，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元（97.5-0）。

　　當期應交所得稅=[1 000+468.3-390]×25%= 269.575萬元。

　　遞延所得稅=（0-117.075）-（0-97.5）=-19.575萬元。

　　當期所得稅費用=269.575-19.575=250萬元。

　　會計分錄如下：

　　借：遞延所得稅負債117.075萬元

　　　　所得稅費用250萬元

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬元

　　　　　　應交稅費——所得稅 269.575萬元

　　上述各年納稅調(diào)整和應繳所得稅額見表2。

如果不進行納稅籌劃，于銷售時開出2 000萬元的增值稅專用發(fā)票，則按稅法規(guī)定當期全額計入應稅收入，則20×6應交所得稅=[1 000+183.72] ×25%=295.93萬元，20×7年應交所得稅=[1 000-90.03]×25%=227.492 5萬元，20×8年應交所得稅=[1 000-61.99]×25%=234.502 5萬元，20×9年應交所得稅=[1 000-31.70]×25%=242.075萬元。

　　可見，兩種方法四年納稅總額均為1 000萬元，但經(jīng)過納稅籌劃，納稅期后移，減少了資金占用費。

　　【參考文獻】

　　［1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006［M］ .北京：人民出版社，2007.

　　［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2007.