【摘 要】本文通過分析會計責任與審計責任的關系,旨在提高人們對會計責任與審計責任的正確認識,并以此作為注冊會計師、被審單位、司法部門等有關各方指導實踐的依據(jù).

　　會計責任與審計責任是一對既聯(lián)系緊密、又相互區(qū)別的概念,實務中,對于二者及其關系往往存在認識上的誤區(qū),從理論上對會計責任與審計責任加以辨析,具有重要的現(xiàn)實意義。

　　一、會計責任與審計責任的關系

　　會計責任是指會計責任主體對其會計行為及會計活動的后果應承擔的責任,包括建立健全內部控制制度,保護資產(chǎn)的安全、完整,并對會計資料的真實性、合法性、完整性負責。審計責任是指審計責任主體在審計過程中應履行的職責以及對其出具的審計報告應承擔的責任,即按照獨立審計準則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性。會計責任與審計責任既相互聯(lián)系,也存在差異。會計責任與審計責任的一致性主要表現(xiàn)為二個方面,一是受托責任關系的存在是會計責任和審計責任產(chǎn)生的共同前提。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學和管理學的理論,所有權與經(jīng)營權分離后,在二者之間形成委托與受托責任關系,所有者只享有對企業(yè)重大事項的決策權和分紅權而無權干涉企業(yè)內部的經(jīng)營,企業(yè)的負責人或法定代表人則應盡力經(jīng)管好所有者的財產(chǎn),不斷使其保值增值,同時,還要在每個會計年度結束后,通過會計報告說明自己受托責任的履行情況。

　　但會計報告所表述的受托責任履行情況是否屬實,客觀上需要由獨立的第三者予以證實,這樣產(chǎn)生了另一種受托關系—審計關系,注冊會計師接受委托人的委托,依據(jù)審計準則,對經(jīng)營者的受托責任履行情況進行審查,并出具審計報告予以證實,履行審計責任,可見,受托責任關系的存在是會計責任和審計責任產(chǎn)生的共同前提,但由于審計活動是要對會計責任履行情況予以審查證實,因此,審計責任的履行對會計責任主體履行會計責任是一種約束和促進。二是廣泛的責任對象是會計責任與審計責任的共同特征。責任對象即對負責的問題,在市場經(jīng)濟條件下,會計資料已成為一種重要的社會資源,是國家進行宏觀調控和企業(yè)微觀決策的基礎,是評價管理水平和經(jīng)營情況、防范經(jīng)營風險和金融風險、檢查和監(jiān)督經(jīng)濟行為的依據(jù),會計責任主體不僅要對投資人負責,而且要對債權人、政府部門、職工團體和個人以及原材料供應商、產(chǎn)品銷售商等其他利益相關者負責,盡管法律保護的責任對象主要是投資人、債權人、政府部門,但是對于任何一個企業(yè)來說,要想在競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境下不斷發(fā)展、壯大,就必須得到社會的認可,這樣它才可以在人才招聘,產(chǎn)品銷售、材料供應等方面取得一定優(yōu)勢,為此,向社會各方提供必要的信息,包括會計信息,以求得社會的關注和支持就顯得非常重要,因而,企業(yè)職工、一般社會公眾、原材料供應商、產(chǎn)品銷售商、財務分析和咨詢機構等會計信息使用者都可能成為會計責任對象。

　　同樣,審計責任對象不僅局限于客戶,還包括依賴和利用會計資料和審計意見進行決策的第三者,即債權人、政府部門、企業(yè)及職工、保險商、咨詢服務機構等社會公眾,西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語:“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《審計理論結構》中闡述到注冊會計師“不僅對其委托人和信賴于他的意見的人負有責任,而且作為職業(yè)專家,他們理應對經(jīng)濟社會有著義不容辭的責任”。恰當?shù)卣f明了注冊會計師對社會公眾負責的顯著特征,在國外及我國的有關法律中,對多元的審計責任對象都有相關的規(guī)定,實務中,由投資者以外的第三者起訴會計師事務所的訴訟案件及其判例已司空見慣,可見,會計責任與審計責任在對誰負責的問題上具有相同特征。會計責任與審計責任的差異性主要表現(xiàn)在三個方面,首先,責任主體不同。會計責任是由各單位承擔的,我國新修訂的《會計法》規(guī)定:“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”、“財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人(會計主管人員)簽名并蓋章,設置總會計師的單位,還須由總會計師簽名并蓋章”等,明確了單位負責人為會計責任主體,同時也明確了會計工作相關人員在履行會計職責中應當承擔的責任。審計責任是由依據(jù)約定承辦審計業(yè)務并出具審計報告的會計師事務所及注冊會計師承擔的。其次,責任性質不同。會計的目的是為了編報會計報表,公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,主要承擔正確選擇會計政策和會計處理方法,全面完整反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的責任。審計目的是評價被審單位所作出的選擇是否恰當,從而評價會計報表的真實性、公允性,主要承擔評價鑒證責任,前者是會計信息的“生產(chǎn)者”,負責組織目標產(chǎn)品的生產(chǎn),后者是會計信息的檢驗者,負責目標產(chǎn)品的審驗,二者是兩種完全不同的責任。

　　再次,責任內容不同。會計責任的內容包括選擇和應用適當?shù)臅嬏幚矸椒?保持完整的會計記錄,建立健全必要的內部控制制度,保護資產(chǎn)的安全、完整,并對會計資料的真實性、完整性、合法性負責,其中,真實性是指會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù),如實反映其財務狀況和經(jīng)營成果,合法性指會計報表的編制符合會計準則和國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定,也就是說,保證會計報表的質量,被審單位責無旁貸。審計責任的內容是按照獨立審計準則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性。其中,真實性包括如實反映,可證實性和不偏不倚三個方面含義,如實反映是指審計報告應如實反映審計人員的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應表示的審計意見;可證實性是指事后可以驗證,要求有根有據(jù)、脈絡清楚,其他注冊會計師需要時都可按既定程序與方法對審計證據(jù)進行重新處理,并獲得相同的結論;不偏不倚是指審計意見的表達應不受任何偏見或成見的影響,對影響財務信息公允表達的所有重要信息均予披露。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合注冊會計師法和獨立審計準則的規(guī)定,可見,二者是兩種不同內容的責任。最后,責任衡量標準不同。衡量判斷會計責任履行程度的法律標準是會計法、會計準則及其他相關財務會計法規(guī),衡量判斷審計責任履行程度的法律標準是注冊會計師法、獨立審計準則以及其他相關法律、法規(guī)。

　　二、辨析會計責任與審計責任的現(xiàn)實意義

　　會計責任與審計責任的關系表明,雖然二者具有相同特征,但相互不可替代,我們既不應該由于其共性而將其混淆,也不應該由于其差異而過分強調一方忽視另一方。正確認識和區(qū)分會計責任與審計責任,對于消除有關各方認識誤區(qū),指導實踐工作具有重要意義。

　　1.有助于增強被審單位的責任意識,進一步規(guī)范會計行為,提高會計信息的可靠性。

　　近年來,根據(jù)媒體披露的信息,會計造假足以讓人瞠目,其中原因不乏被審計單位對自身責任認識上的模糊,被追究刑事責任的瓊民源原董事長馬玉和對公司造假帳的事實供認不諱,但他仍然不服,認為“大家都這么干,為什么單單抓我”可謂代表了造假者的典型心態(tài)。2000年7月1日,盡管國家實施的新《會計法》進一步明確了各單位的會計責任,然而會計造假的大案仍有發(fā)生,表明會計責任主體意識在當事人心目中的淡漠。此外,有的被審單位存在轉嫁責任的不良心理,認為產(chǎn)品(會計信息)合格與否,全靠檢驗員(注冊會計師)的檢驗,只要檢驗過關,產(chǎn)品出廠以后出現(xiàn)質量問題,在于檢驗員失職,大家會追究檢驗環(huán)節(jié)的責任。這種轉嫁責任的心態(tài)會使其利用審計的自身局限以及注冊會計師的疏漏挺而走險,助長其造假之風。正確認識和區(qū)分會計責任與審計責任,有助于被審計單位領導和會計人員明確自身職責,增強責任感,自覺接受會計法規(guī)的約束,提高會計核算和會計監(jiān)督水平,從而提高會計信息的可靠性。

　　2.有助于增強注冊會計師的責任意識,進一步規(guī)范審計行為,提高審計執(zhí)業(yè)水平。

　　盡管注冊會計師在審計過程中將被審單位的會計責任寫入審計業(yè)務約定書和審計報告,并要求被審單位出具聲明書以示對會計責任的強調,同時在業(yè)務約定書中強調審計的局限性及審計意見的“合理保證”作用,但這些防范責任風險的措施只能防范注冊會計師承擔不應承擔的審計責任,并不能減輕其應負的審計責任、成為推脫責任的借口,規(guī)避責任風險,最好的辦法就是嚴格按照專業(yè)標準,規(guī)范執(zhí)業(yè)行為,謹慎執(zhí)業(yè),只有正確認識和切實履行審計責任,注冊會計師事業(yè)才可能取得長足發(fā)展。

　　3.有助于司法部門和社會公眾合理確認注冊會計師的審計責任,維護其合法權益。

　　自20世紀60年代中期以來,世界各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加,人們稱之為注冊會計師的“訴訟爆炸”時代。我國控告注冊會計師的法律訴訟雖然始于近幾年,但呈逐年上升的趨勢。注冊會計師被控告的原因可能是注冊會計師方面的責任,也可能是被審計單位方面的責任,也可能是使用者認識差異所致。如何合理確認各方責任,做到司法公正,把握和區(qū)分會計責任與審計責任就顯得尤為關鍵。

　　實務中,受“深口袋”理論及法院判例的影響,往往會加重注冊會計師的法律責任,因此,這一理論問題并非只有職業(yè)界才予關注。明確二種責任及其關系,能夠為司法部門合理判定注冊會計師的法律責任提供前提,同時可以減少社會公眾對審計工作的誤解,維護注冊會計師的合法權益。

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