摘要：自20世紀(jì)90年代以來，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營失敗風(fēng)險和財務(wù)報表舞弊風(fēng)險不斷增加，對會計師事務(wù)所如何評估和防范審計風(fēng)險提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。2006年2月15日中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了我國新的審計準(zhǔn)則。在此背景下，文章試圖闡述如何運用新的審計風(fēng)險模型分析和防范審計風(fēng)險。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計風(fēng)險分析；控制

　　近年來，頻頻發(fā)生的“銀廣夏”等會計造假事件使注冊會計師及會計師事務(wù)所大大增強(qiáng)了其審計風(fēng)險意識。本文將注冊會計師審計風(fēng)險定義為：審計主體從事審計執(zhí)業(yè)行為，由于提供不適當(dāng)意見而遭受損失的可能性。審計風(fēng)險是客觀存在的，要想完全消除審計風(fēng)險是不現(xiàn)實的。但是審計人員需要確定一個可以接受的審計風(fēng)險水平，即期望審計風(fēng)險。影響期望審計風(fēng)險的成本主要有兩項：審計成本、可能承擔(dān)的法律責(zé)任以及聲譽(yù)受損的損失。可以容忍的期望審計風(fēng)險越低，則需要付出的審計成本越多，承擔(dān)法律責(zé)任和聲譽(yù)受損的期望損失也越少。會計師事務(wù)所就是綜合考慮審計成本和可能承擔(dān)的法律責(zé)任之后確定一個合理的期望審計風(fēng)險水平。然后進(jìn)一步確定影響總風(fēng)險水平的各具體風(fēng)險因素的水平。我國2006年新發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在此前提下，本文考慮到法律風(fēng)險也影響審計風(fēng)險，故將新審計準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型修正為：CPA審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×法律風(fēng)險。

　　一、CPA審計風(fēng)險分析

　?。ㄒ唬┴攧?wù)報表重大錯報風(fēng)險分析

　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，它要求注冊會計師充分了解被審計單位及其環(huán)境，以及有關(guān)管理層的道德風(fēng)險和內(nèi)部控制的設(shè)計和運行狀況，將風(fēng)險評估和審計程序緊密聯(lián)系起來。

　　1、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的影響因素。（1）外部環(huán)境。國家法律法規(guī)及政策的變化顯著影響著企業(yè)的經(jīng)營行為和利益；所處行業(yè)的競爭程度。如果壟斷程度較高，審計對象容易獲得超額壟斷利潤；反之，則毛利率下降，經(jīng)營失敗可能性大，財務(wù)報表出現(xiàn)錯漏報及舞弊的可能性就比較大。（2）內(nèi)部環(huán)境。我國上市公司股權(quán)相當(dāng)集中，常常是國有股和國有法人股掌握絕對控制權(quán)，容易造成舞弊現(xiàn)象。而股東大會、董事會和管理層之間的權(quán)利制衡關(guān)系也有影響。（3）經(jīng)營管理及財務(wù)狀況。企業(yè)經(jīng)營管理存在的風(fēng)險進(jìn)而會影響到企業(yè)對外報送的會計報表的真實性。當(dāng)企業(yè)在破產(chǎn)清算時，或者財務(wù)狀況變壞、資產(chǎn)流動性變差時，就應(yīng)該提高被審單位的重大錯報風(fēng)險水平。（4）內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計單位差錯和舞弊的一道“防火墻”。如果被審計單位建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，則會大大提高會計信息的質(zhì)量。內(nèi)部控制制度對中下級管理層或一般員工舞弊行為的防弊糾錯的作用比較明顯。

　　2、財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估模型。本文采用模糊綜合評價法評價財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。模糊綜合評價法是在模糊環(huán)境下，把所有因素綜合起來進(jìn)行考慮，給各因素分配權(quán)重并賦值，通過模糊數(shù)學(xué)運算計算出結(jié)果的方法。具體步驟如下：第一步，選擇對期望審計風(fēng)險有影響的各風(fēng)險因素構(gòu)成評價因素集，本文可選外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境、經(jīng)營管理及財務(wù)狀況、內(nèi)部控制等因素；第二步，構(gòu)造評語集，如低、較低、中、較高、高等，對不同評價因素賦值；第三步，對各風(fēng)險因素進(jìn)行獨立地評價，根據(jù)評價結(jié)果建立評價矩陣；第四步，確定各因素的權(quán)重；第五步，運用模糊數(shù)學(xué)計算出評價結(jié)果。應(yīng)該注意的是評價結(jié)果應(yīng)結(jié)合審計人員的主觀經(jīng)驗判斷。

　　（二）檢查風(fēng)險分析

　　檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。因受審計時間、審計資源等要素的制約，注冊會計師進(jìn)行審計必然存在檢查風(fēng)險。

　　1、檢察風(fēng)險的主要影響因素。（1）抽樣風(fēng)險。抽樣風(fēng)險是審計人員依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與審計對象總體特征不符的可能性。抽樣風(fēng)險同樣本量成反比，即樣本量越大抽樣風(fēng)險越低。如在實質(zhì)性測試中，當(dāng)抽樣結(jié)果使審計人員認(rèn)為財務(wù)報表項目或余額不存在重大錯誤而實際上存在重大錯誤時，形成誤受風(fēng)險；反之形成誤拒風(fēng)險。（2）非抽樣風(fēng)險。非抽樣風(fēng)險是審計人員因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒ǎ`解審計證據(jù)等未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。發(fā)生這一風(fēng)險的原因有兩點：人為錯誤；運用了不恰當(dāng)或無效的審計程序。

　　2、檢查風(fēng)險評估。實務(wù)中，可以先通過評估CPA期望審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險及法律風(fēng)險，就可以得到注冊會計師可以接受的檢查風(fēng)險水平。即可接受的檢查風(fēng)險=期望審計風(fēng)險/（重大錯報風(fēng)險×法律風(fēng)險）。

　?。ㄈ┓娠L(fēng)險分析

　　1、法律風(fēng)險的影響因素。（1）審計活動所處的法律環(huán)境。在我國，雖然也有部門對審計行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，但到目前為止，與上市公司年度報表審計有關(guān)的行政與法律處罰表明其力度過輕，執(zhí)行得也不徹底。隨著法律的不斷完善，執(zhí)行的不斷到位，審計的法律風(fēng)險也會不斷地加大。（2）審計報告日后被審計單位陷入財務(wù)困境的可能性。審計報告簽發(fā)以后，如果被審計單位被迫宣告破產(chǎn)或遭受重大經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師被訴訟的風(fēng)險就會加大。（3）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對審計意見的依賴程度。目前，由于我國證券市場發(fā)展并不成熟，股票走勢并沒有體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，所以投資者并不太關(guān)注審計意見。首先，上市公司管理當(dāng)局一方面操縱會計信息，另一方面決定審計師的受聘權(quán)及報酬，就造成了內(nèi)部人控制的局面。其次，研究人員和機(jī)構(gòu)投資者雖然有能力評價審計質(zhì)量，但沒有積極性參與評價。再次，中小投資者最依賴審計信息，不過由于力量弱小，也難以實現(xiàn)監(jiān)督作用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，證券市場的不斷完善，各利益團(tuán)體會越來越多地聘請審計人員提供更加可靠的審計信息，以降低他們投資決策的風(fēng)險。（4）客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識。當(dāng)審計利益相關(guān)者依賴不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸馐芰藫p失時，如果他們的法律意識很強(qiáng)，則法律風(fēng)險較大；反之，比較小。

　　2、法律風(fēng)險的評估。在注冊會計師未能察覺報表的重要錯漏報而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷那疤嵯?，法律風(fēng)險主要受以下因素的影響：損害行為暴露并造成損害事實的可能性，P1；被投訴的可能性，P2；承擔(dān)法庭裁決的法律責(zé)任的可能性，P3。（1）P1主要取決于審計報告日后被審計單位陷入財務(wù)困境的可能性。注冊會計師需要考慮的因素主要有：流動性狀況、財務(wù)狀況、籌資能力、盈利狀況、經(jīng)營的風(fēng)險、管理當(dāng)局的能力。（2）P2主要取決于所有權(quán)的分散程度。上市公司的會計報表使用者通常要多于非上市公司，一旦失誤，受到追訴的可能性就越大。報表使用者對審計信息的依賴程度，依賴程度越大，P2越大，可能控訴人的法律意識的強(qiáng)弱。法律規(guī)定及執(zhí)行的處罰力度，越大，P2越大。（3）P3主要取決于審計主體是否嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。審計所處的法律環(huán)境，法律規(guī)定越嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，執(zhí)行越到位，則承擔(dān)法庭裁決的法律責(zé)任的可能性越大。然后可以采用一定的方法確定評分標(biāo)準(zhǔn)，分別給P1、P2、P3賦值：法律風(fēng)險=P1×P2×P3。

　　二、CPA審計風(fēng)險的控制

　?。ㄒ唬╁噙x客戶階段CPA審計風(fēng)險控制

　　會計師事務(wù)所接受新客戶或以前被評估為高風(fēng)險的老客戶、上市公司和情況變化較大的老客戶的委托業(yè)務(wù)時，需要進(jìn)行以下審計風(fēng)險的控制：第一步，評價客戶的可接受性。如了解所處行業(yè)以及客戶自身的特點，判斷是否應(yīng)該接受這個客戶。第二步，當(dāng)決定接受該客戶后，還要評價事務(wù)所是否有足夠的能力接受特定的審計服務(wù)。主要考慮外界對審計結(jié)論的依賴程度、是否有足夠勝任的審計人員、審計成本的約束、獨立性是否受到影響等來確定是否接受該審計業(yè)務(wù)。

　?。ǘ徲嫎I(yè)務(wù)計劃階段CPA審計風(fēng)險控制

　　在業(yè)務(wù)計劃階段，本文建議建立一個技術(shù)支持系統(tǒng)負(fù)責(zé)有關(guān)會計和審計的技術(shù)問題，主要是集中全體合伙人和員工的知識和經(jīng)驗甚至聘請外部專家對遇到的技術(shù)問題討論決定統(tǒng)一的意見。另外事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一考慮，將具有相關(guān)知識經(jīng)驗的人員安排到最合適的審計項目上去。審計人員應(yīng)了解被審計單位業(yè)務(wù)類型和產(chǎn)品、服務(wù)的種類以及行業(yè)狀況，并從數(shù)量和質(zhì)量兩個方面來判斷項目的重要性。

　　（三）審計業(yè)務(wù)執(zhí)行階段CPA審計風(fēng)險控制

　　審計實施過程就是收集審計證據(jù)的過程。取得充分可靠的審計證據(jù)是審計職業(yè)界進(jìn)行風(fēng)險控制的關(guān)鍵。注冊會計師在判斷審計證據(jù)是否充分時通常應(yīng)重點考慮下列因素：重要性和審計風(fēng)險與審計成本的限制。評價個別審計證據(jù)的可靠性時應(yīng)考慮：證據(jù)之間的相關(guān)性、證據(jù)的來源、證據(jù)的時效性以及證據(jù)的客觀性。此過程中可以采用分析性程序來發(fā)現(xiàn)會計舞弊，即可以用趨勢分析和比例分析法加以分析，揭示會計數(shù)據(jù)之間的異常關(guān)系。同時我們也應(yīng)借鑒美國注冊會計師的模型分析法，即從客戶的經(jīng)營數(shù)據(jù)或相關(guān)的外部數(shù)據(jù)來形成對賬戶余額的合理預(yù)期。在此階段，審計人員完成審計測試后，對會計報表錯報金額進(jìn)行鑒別并提出調(diào)整建議，被審單位應(yīng)據(jù)以調(diào)整。同時還應(yīng)遵循嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)化流程，如審計工作底稿只有在經(jīng)過主審會計師、項目經(jīng)理和合伙人逐級復(fù)核之后才能形成最終的審計報告。

　?。ㄋ模徲媹蟾骐A段CPA審計風(fēng)險控制

　　注冊會計師最后出具的審計報告，直接關(guān)系到注冊會計師是否遭受訴訟。對審計報告階段的風(fēng)險控制，審計人員應(yīng)再次評價會計報表是否存在總體重大差錯，還要從錯報性質(zhì)上考慮重要性。如果最終得出結(jié)論，審計風(fēng)險是否在可接受水平之內(nèi)，是否還需要加以調(diào)整。同時，注冊會計師還應(yīng)注意期后事項的披露。

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