簡介：上市公司及其控股子公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經(jīng)營活動中，其既有積極作用也有負(fù)面影響。關(guān)聯(lián)交易將市場交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F的內(nèi)部交易，可以節(jié)約交易成本，有利于實現(xiàn)公司集團利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動機，利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱，使關(guān)聯(lián)交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露與審計方面存在的問題出發(fā)，提出了治理利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余操縱的對策。

　　一、上市公司關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)狀分析

　　(一)上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)變相拆借資金的現(xiàn)象普遍表面上上市公司向集團收取資金占用費，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴(yán)重影響上市公司的發(fā)展，損害了投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。此外，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間還存在大量巨額擔(dān)保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發(fā)金融風(fēng)險，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導(dǎo)投資者，一旦查明事實便會導(dǎo)致股價劇烈波動，甚至引起多米諾骨牌效應(yīng)，產(chǎn)生股災(zāi)。

　　(二)上市公司通過隨意調(diào)節(jié)費用及偽造交易等手段，為自己或關(guān)聯(lián)方謀取非法利益一些上市公司在購銷業(yè)務(wù)中以非正常的低價從關(guān)聯(lián)方買人原料，然后高價賣出其產(chǎn)品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數(shù)量而不披露交易價格和定價方法，也不披露關(guān)聯(lián)交易的次數(shù)及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進行披露。在管理費用、營業(yè)費用等相關(guān)費用上，以其利益為需要隨意調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)嫁費用，誤導(dǎo)、欺騙投資者和監(jiān)管部門。

　　(三)以各種方式進行資產(chǎn)重組，逃避有關(guān)部門監(jiān)管如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經(jīng)營、贈予等。由于我國新會計準(zhǔn)則把關(guān)聯(lián)交易差價轉(zhuǎn)入資本公積，并且嚴(yán)格界定了關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方交易的界限，此類活動形式變得更為隱蔽。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行利潤包裝，不僅在財務(wù)報告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴(yán)重?fù)p失。因此，企業(yè)必須在會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易信息，以使社會公眾能夠?qū)υ撈髽I(yè)的經(jīng)營業(yè)績作出合理評價。

　　二、上市公司關(guān)聯(lián)交易的披露

　　(一)關(guān)聯(lián)交易披露要求企業(yè)會計準(zhǔn)則要求合并財務(wù)報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易。企業(yè)財務(wù)報表不僅在個別財務(wù)報表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項，還應(yīng)在合并報表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額，屬多層投資控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最低級企業(yè)。關(guān)聯(lián)交易按照重要性原則分情況處理：零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10％以上)，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息、主營業(yè)務(wù)、所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到部分企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。這些要素至少應(yīng)包括：交易的金額；未結(jié)算項目的金額。在披露時要求披露至本期期未止的關(guān)聯(lián)方交易累計未結(jié)算的金額，不需要披露本期發(fā)生額；定價政策(包括沒有金額或沒有象征性金額的交易)；關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。

　　(二)關(guān)聯(lián)方交易信息披露對策首先，完善關(guān)聯(lián)交易披露的會計準(zhǔn)則，尤其是對定價政策信息披露的規(guī)定：要求企業(yè)在財務(wù)報表中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)交易定價的基本要素，包括價格制定的方法、成本或市價、凈利潤或毛利潤，選擇該方法的理由，與公平市價的差異及對財務(wù)報表的影響等信息，并提供由獨立財務(wù)顧問簽發(fā)的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易是否公正的聲明。對于重大的關(guān)聯(lián)交易，規(guī)定應(yīng)有股東大會批準(zhǔn)，并披露將要發(fā)生的交易的詳細(xì)信息，在進行成本效益權(quán)衡后，認(rèn)為披露不符合成本效益原則的，可以向有關(guān)部門申請披露豁免。但如果關(guān)聯(lián)交易顯失公平且對企業(yè)的經(jīng)營成果或財務(wù)狀況有重大影響的，則不得豁免。要強制有關(guān)公司增添披露涉及關(guān)聯(lián)交易的提示性說明，如披露關(guān)聯(lián)交易在收入和成本中的比例，關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤在利潤總額中的比例，披露公司章程對關(guān)聯(lián)交易決策程序的規(guī)定以及董事和監(jiān)事對關(guān)聯(lián)交易公平、公正性的意見。對準(zhǔn)則中表述的“重大影響”、“控制權(quán)”等專業(yè)術(shù)語，不能給會計人員抽象、模糊的認(rèn)識，要力求具體規(guī)范，合理界定。其次，加大對關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)公司的處罰力度。對于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易，給投資者造成損失的，證券監(jiān)管機構(gòu)等有關(guān)部門應(yīng)給予嚴(yán)厲處罰，并鼓勵投資者對其提起訴訟，追究民事及刑事責(zé)任。針對關(guān)聯(lián)交易中各種可能出現(xiàn)的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細(xì)可操作的處罰條例細(xì)則，從而對企圖利用關(guān)聯(lián)交易達到不正當(dāng)目的的公司和個人起到威懾作用。再次，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績或經(jīng)營發(fā)展存在重大影響的關(guān)聯(lián)交易，不僅應(yīng)對這些交易予以披露，而且必須披露其影響程度。如對資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)披露轉(zhuǎn)讓理由、對交易雙方當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營及長遠發(fā)展的影響、定價原則、生產(chǎn)的效益占公司凈利潤的比重等。

　　三、上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計

　　(一)關(guān)聯(lián)交易審計特點上市公司關(guān)聯(lián)交易有以下特點：(1)審計風(fēng)險大。關(guān)聯(lián)方企業(yè)間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對另一方施加重大影響。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進行交易時，雖然可以節(jié)約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即與市場經(jīng)濟的公平競爭原則不完全吻合。關(guān)聯(lián)交易在保障大股東權(quán)益的條件下，造成對少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。也正是由于相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)滲入，其動機很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系，從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險表現(xiàn)在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險上：從固有風(fēng)險看，由于我國部分上市公司沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作其他規(guī)定，造成關(guān)聯(lián)方及其交易的固有風(fēng)險較大；從控制風(fēng)險看，由于局部利益的驅(qū)使，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費用的行為，并利用價格調(diào)節(jié)利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的控制風(fēng)險加大；從檢查風(fēng)險看，由于部分上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易進行盈余操縱，使關(guān)聯(lián)方交易量大且復(fù)雜，給注冊會計師設(shè)置了障礙，加大了獲取審計證據(jù)的難度，提高了關(guān)聯(lián)方及其交易審計的檢查風(fēng)險。(2)審計難度大。目前由于我國集團公司的大量出現(xiàn)，企業(yè)間關(guān)聯(lián)方關(guān)系已大量存在。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計工作將會越來越普遍、越來越復(fù)雜，從而造成審計難度增大。關(guān)聯(lián)方審計的難點在于關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，確定關(guān)聯(lián)交易是否進行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是名義上沒有控制但實際有控制權(quán)的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。如某上市公司與一家公司進行交易，表面上兩者無關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實際上同屬一個行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)，在主管部門的行政干預(yù)下上市公司才不得不與那家公司進行交易，其公允性則有待考查。審計中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平明顯與市場情況不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。再如兩家上市公司進行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了兩者的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實際上兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時操縱著這兩家公司，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)與打擊莊家操縱并舉。另外，未予披露的關(guān)聯(lián)方交易也使審計難度加大。在上市公司中實際存在著無償?shù)年P(guān)聯(lián)方交易、不易察覺的關(guān)聯(lián)方交易與難以識別的關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生，這種一方面存在關(guān)聯(lián)交易另一方面既不披露又不易察覺，從關(guān)聯(lián)各方來看，無非是為了達到隱瞞利潤，偷逃稅收的目的，這給注冊會計師的審計增加了極大的難度。

　　(二)關(guān)聯(lián)交易審計方法在進行關(guān)聯(lián)交易審計時，注冊會計師的審計責(zé)任是通過實施必要的審計程序以及收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，來確定被審計單位是否按照會計準(zhǔn)則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易信息。首先，審查確定企業(yè)所有關(guān)聯(lián)關(guān)系并確定當(dāng)期關(guān)聯(lián)交易是否存在。如果出現(xiàn)被審查企業(yè)刻意隱瞞情況，注冊會計師應(yīng)實施如下程序：評估公司識別關(guān)聯(lián)方及其交易的會計處理制度是否完善，是否符合有關(guān)規(guī)定；向公司董事會成員、高層管理人員、財務(wù)人員、秘書查詢關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱及其詳細(xì)信息，必要時應(yīng)明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)及相互關(guān)系；查閱公司股東名冊、董事、監(jiān)事及重要職員名單，并了解其主要家庭關(guān)系；查閱股東大會及董事會會議記錄；檢查公司所保存及向有關(guān)監(jiān)管部門填報的關(guān)聯(lián)方企業(yè)名冊；檢查以前年度工作底稿，查明關(guān)聯(lián)方名稱，并向前任注冊會計師詢問，取得其幫助；審查審計期間的重大投資和籌資活動，決定是否構(gòu)成了新的關(guān)聯(lián)關(guān)系；檢查被審計單位所得稅申報表中是否含有相關(guān)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的記錄。在初步判明關(guān)聯(lián)方關(guān)系后，應(yīng)將全部關(guān)聯(lián)方資料打印成冊，審計人員人手一份，在對往來款項、投資、購銷等業(yè)務(wù)的審查中隨時對照，以便找出關(guān)聯(lián)交易。只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或產(chǎn)生了權(quán)利義務(wù)關(guān)系，不論其款項是否支付，均應(yīng)視為關(guān)聯(lián)交易行為已發(fā)生。其次，審查關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、金額是否合理合規(guī)，有無蓄意隱瞞或虛構(gòu)的情況。由于關(guān)聯(lián)方之間的交易建立在不公平的基礎(chǔ)之上，這種不公平尤其明顯地體現(xiàn)在價格、收益的異常上。因此，審計人員應(yīng)通過采取函證、質(zhì)詢、委托協(xié)查、審閱、分析性復(fù)核等手段，重點關(guān)注以下問題：購銷價格明顯異于本企業(yè)前期或同行業(yè)同期市場價格水平，短期內(nèi)又出現(xiàn)回購或紅字沖銷的情況；以往債務(wù)沒有清償?shù)那闆r下又有新的債務(wù)發(fā)生；資金拆借低于或高于市場利率，但卻借給不具備償還能力的企業(yè)，以及逾期不還款等資金融通業(yè)務(wù)；勞務(wù)、咨詢等服務(wù)性收費不合理，存在虛構(gòu)或其他舞弊嫌疑的；異常的投資、租金和利息收入；非常時期發(fā)生的非常交易。對查實問題后，按照《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》等法規(guī)，除責(zé)令調(diào)賬、做出處理外，對審查過程中暴露出的其他問題如有關(guān)人員涉嫌貪污腐敗、偷漏稅收、私設(shè)小金庫等，應(yīng)按有關(guān)法律法規(guī)一并處理或移送有關(guān)部門。最后，評價關(guān)聯(lián)交易的適當(dāng)性。在對所有重大關(guān)聯(lián)交易進行實質(zhì)性測試的同時，注冊會計師還應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和深、滬兩市《上市規(guī)則》對企業(yè)報表中關(guān)聯(lián)交易披露的充分適當(dāng)性作出評判。如果企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易的披露不夠充分、適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)估計其對財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響程度，并在審計報告中作出合理評價；如果由于被審計單位不配合等原因而使審計范圍受到了限制，并因此不能獲取充分的審計證據(jù)，則注冊會計師應(yīng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(三)非公允關(guān)聯(lián)方交易審計風(fēng)險的防范鑒于上市公司非公允關(guān)聯(lián)方交易造成的重大危害，注冊會計師在對關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，應(yīng)實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，充分了解被審計單位的各種情況，有效運用新審計風(fēng)險模型，盡可能降低審計風(fēng)險。首先，謹(jǐn)慎選擇客戶和承接業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在承接存在關(guān)聯(lián)方交易的審計業(yè)務(wù)前及在對客戶的了解過程中一定要持謹(jǐn)慎態(tài)度，要深入了解被審計單位管理層的可信賴程度及所承受的壓力等情況。對于經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)更應(yīng)高度關(guān)注，對其經(jīng)營風(fēng)險進行充分評估，以避免成為上市公司經(jīng)營失敗的“替罪羊”。其次，合理評估重大錯報風(fēng)險，有效控制檢查風(fēng)險。新國際審計準(zhǔn)則中將審計風(fēng)險模型規(guī)定為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險與注冊會計師工作直接相關(guān)，受審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性影響，并直接影響最終的審計風(fēng)險。因此，注冊會計師要降低由非公允關(guān)聯(lián)方交易所導(dǎo)致的審計風(fēng)險，必須特別關(guān)注和謹(jǐn)慎評估關(guān)聯(lián)方交易的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位的外部環(huán)境因素、業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)等方面的特點及容易出問題的關(guān)聯(lián)方交易事項來認(rèn)定重大錯報風(fēng)險水平。注冊會計師可運用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，通過審查確定企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在，及關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、金額及其披露的充分性和公允性等來降低關(guān)聯(lián)方交易審計的檢查風(fēng)險。最后，正確選擇審計意見類型。如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實披露了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面上非關(guān)聯(lián)化問題。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。