摘　要：通過(guò)簡(jiǎn)要評(píng)述有關(guān)民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的各種不同的觀點(diǎn)，并根據(jù)對(duì)民間審計(jì)的發(fā)展歷程的回顧分析，指出受托責(zé)任關(guān)系的存在是民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。最后，通過(guò)對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)一步分析指出，并不是只要存在受托關(guān)系，民間審計(jì)就會(huì)產(chǎn)生，只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人委托獨(dú)立的第三方即審計(jì)人對(duì)受托責(zé)任關(guān)系進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)時(shí)，民間審計(jì)才得以產(chǎn)生。

　　關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；動(dòng)因；受托責(zé)任

　　1 民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的不同理論

　　1.1 代理人理論

　　(1）代理人理論的基本觀點(diǎn)。

　　代理人理論認(rèn)為，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，經(jīng)理與股東，債權(quán)人的的利益不一致時(shí)就會(huì)產(chǎn)生代理成本，經(jīng)理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權(quán)人的利益的行為。審計(jì)的出現(xiàn)，就是為了抑制經(jīng)理的不良動(dòng)機(jī)和行為。此外，審計(jì)的動(dòng)力也并不完全在于約束管理者，正直誠(chéng)實(shí)的經(jīng)理也希望通過(guò)審計(jì)來(lái)證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，以示他們良好的經(jīng)營(yíng)成果。

　　(2） 對(duì)代理人理論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

　　由于代理人理論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和債權(quán)人利益最大化，是為了解決由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離而產(chǎn)生的經(jīng)理為了自己的利益而損害股東和債權(quán)人利益的問(wèn)題，而經(jīng)理和股東與債權(quán)人的利益沖突問(wèn)題只是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離而導(dǎo)致的眾多問(wèn)題中的一個(gè)，因此，這種觀點(diǎn)雖然有一定的道理，但看問(wèn)題角度單一，無(wú)法解釋企業(yè)接受審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)。

　　1.2產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論

　　(1）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的基本觀點(diǎn)。

　　產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)所有者擁有對(duì)財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)權(quán)。由于投資者與經(jīng)營(yíng)者之間信息的不對(duì)稱性，投資者聘請(qǐng)審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的目的在于維護(hù)自己對(duì)相關(guān)信息的知情權(quán)，從而維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益。

　　(2）對(duì)產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

　　產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論指出了民間審計(jì)是為了維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者的利益，具有監(jiān)督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產(chǎn)權(quán)所有者，忽視了債權(quán)人、消費(fèi)者等與企業(yè)的利害關(guān)系。因而作為解釋民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的理論，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論尚存在不足。

　　1.3 信息論 

　　1.3.1 信息論的基本觀點(diǎn)

　　信息論認(rèn)為， 信息的非對(duì)稱性是民間審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以降低潛在信息非對(duì)稱性。同時(shí)，該理論還指出， 委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)正的信息非對(duì)稱性會(huì)導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型能夠解釋審計(jì)具有監(jiān)督職能以及為審計(jì)人員需要獨(dú)立的特征。

　　1.3.2 對(duì)信息論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　信息論看到了信息的非對(duì)稱性對(duì)民間審計(jì)產(chǎn)生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對(duì)稱性是由于受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生的。如果說(shuō)受托責(zé)任是內(nèi)在本質(zhì)的話，信息的非對(duì)稱性只是這種本質(zhì)的一種外在表現(xiàn)形式。因此，認(rèn)為信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是不恰當(dāng)?shù)摹?

　　1.4 查錯(cuò)揭弊論

　　1.4.1 查錯(cuò)揭弊論的基本觀點(diǎn)

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無(wú)論是內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)、還是民間審計(jì)，都是為了防止企業(yè)出現(xiàn)舞弊，或者說(shuō)要隊(duì)舞弊進(jìn)行審查，就需要對(duì)與舞弊有關(guān)的被審單位或被審查人員進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，這種觀點(diǎn)還認(rèn)為，監(jiān)督與舞弊應(yīng)在檢查或?qū)徲?jì)之先，監(jiān)督與審計(jì)之間沒(méi)有直接關(guān)系，僅有間接關(guān)系，更沒(méi)有因果關(guān)系。只有舞弊和審計(jì)才有密切的和直接的關(guān)系。只要有舞弊，就會(huì)有舞弊審計(jì)，舞弊是審計(jì)產(chǎn)生的直接原因。 

　　1.4.2 對(duì)查錯(cuò)揭弊論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　持這種觀點(diǎn)的學(xué)者習(xí)慣于從民間審計(jì)產(chǎn)生的發(fā)端——英國(guó)南海公司破產(chǎn)事件來(lái)論證自己的觀點(diǎn)，試圖說(shuō)明審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)樗姓哒J(rèn)為經(jīng)營(yíng)者會(huì)舞弊，而非基于監(jiān)督的需要。

　　此外，這種觀點(diǎn)與保險(xiǎn)理論(深口袋理論)盡管在內(nèi)容上有很大的不同，本質(zhì)上有一點(diǎn)卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點(diǎn)都沒(méi)有將審計(jì)作為一種積極地防止出現(xiàn)舞弊，以避免企業(yè)出現(xiàn)巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設(shè)由于管理者舞弊而使企業(yè)發(fā)生重大損失后的消極應(yīng)對(duì)措施，是從現(xiàn)象上而非本質(zhì)上來(lái)探討審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

　　1.5 受托責(zé)任論

　　1.5.1 受托責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

　　受托責(zé)任論認(rèn)為，受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

　　1.5.2 對(duì)受托責(zé)任論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　受托責(zé)任論一直是我國(guó)審計(jì)理論界的主流理論。它透過(guò)查弊的現(xiàn)象，指出了受托責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展是民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。代理人理論， 產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論， 信息論， 查錯(cuò)揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一理論也受到有力地挑戰(zhàn)，其中最突出的就是責(zé)任論。 

　　1.6 責(zé)任論

　　1.6.1 責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

　　在責(zé)任理論中，責(zé)任關(guān)系的形成或產(chǎn)生主要基于兩個(gè)原則：一是“權(quán)利委托原則”；二是“有害影響原則”“權(quán)利委托原則”與委托人事先擁有的權(quán)利或所有權(quán)有關(guān)。根據(jù)這一原則，投資者把資金交給企業(yè)，投資者與企業(yè)之間就形成了一種責(zé)任關(guān)系，投資者是問(wèn)責(zé)人，擁有問(wèn)責(zé)人的權(quán)利，企業(yè)是責(zé)任人具有責(zé)任人的義務(wù)。

　　1.6.2 對(duì)責(zé)任論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

　　對(duì)受托責(zé)任論提出最大挑戰(zhàn)的莫過(guò)于責(zé)任論。根據(jù)“責(zé)任論”，審計(jì)是對(duì)一般責(zé)任履行情況的檢查和評(píng)價(jià)。此理論把審計(jì)建立在一般責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)之上，拓寬了審計(jì)動(dòng)因論的理論基礎(chǔ)。

　　1.7 其他理論

　　關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業(yè)化需求論等觀點(diǎn)。在解釋審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因時(shí)，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與代理人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業(yè)審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行；而職業(yè)化需求論認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)生于作為謀生手段的職業(yè)化需求，是一種顛倒了因果關(guān)系的觀點(diǎn)。

　　綜上所述，關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，理論界是見(jiàn)仁見(jiàn)智。那么，上述哪一種觀點(diǎn)更為準(zhǔn)確？本文認(rèn)為，要解決這個(gè)問(wèn)題，有必要結(jié)合審計(jì)的定義，回顧一下民間審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的歷程。

　　2 民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

　　2.1 英國(guó)式審計(jì)階段 —— 產(chǎn)生于英國(guó)

　　英國(guó)工業(yè)革命時(shí)期，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的股份公司開(kāi)始出現(xiàn)。股份公司的組織形式實(shí)際上是一種以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為紐帶的委托經(jīng)營(yíng)，這種委托經(jīng)營(yíng)必然要求有來(lái)自外部的控制手段，這種獨(dú)立的外部控制就是民間審計(jì)。在股份公司出現(xiàn)早期，其發(fā)展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。缺少外部控制即民間審計(jì)是股份公司發(fā)展受挫的重要原因之一，然而民間審計(jì)正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進(jìn)：南海公司倒閉成為民間審計(jì)產(chǎn)生的導(dǎo)火索；1836年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致1844年和1845年的公司法的出臺(tái)；1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛(ài)爾蘭會(huì)計(jì)史》中指出，英國(guó)民間審計(jì)“是由破產(chǎn)催生、由差錯(cuò)和舞弊孕育、與清算共同成長(zhǎng)，最后才確立起來(lái)的。”此階段民間審計(jì)的目的是差錯(cuò)防弊。

　　2.2 信用審計(jì)階段——發(fā)展于美國(guó)

　　1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對(duì)富蘭克林——哈爾公司的設(shè)備與原材料進(jìn)行盤(pán)存與評(píng)價(jià)，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國(guó)民間審計(jì)發(fā)展的起點(diǎn)。美國(guó)民間審計(jì)師在19世紀(jì)中葉之前，主要業(yè)務(wù)是幫助委托人建帳、結(jié)帳、轉(zhuǎn)帳和記賬，到19世紀(jì)七、八十年代以后，開(kāi)始編制審計(jì)報(bào)告，美國(guó)民間審計(jì)師事業(yè)開(kāi)始確立。19世紀(jì)末，隨著美國(guó)工業(yè)化的快速推進(jìn)和個(gè)人企業(yè)向股份公司的轉(zhuǎn)變，英國(guó)審計(jì)師大量涌入美國(guó)，帶來(lái)了民間審計(jì)制度的基本框架和詳細(xì)審計(jì)技術(shù)并培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)師，從而為美國(guó)近代民間審計(jì)的發(fā)展打下了基礎(chǔ)。

　　2.3 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段 —— 民間審計(jì)在美國(guó)的進(jìn)一步發(fā)展

　　20世紀(jì)早期的美國(guó)，隨著工業(yè)的發(fā)展，股份公司的規(guī)模不斷發(fā)展和擴(kuò)大，審計(jì)師日益認(rèn)識(shí)到詳細(xì)審計(jì)得不償失，因而對(duì)重要帳戶進(jìn)行分析審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)的詳細(xì)審計(jì)。這就為現(xiàn)代民間審計(jì)的發(fā)展帶來(lái)了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展取得了新成就。但那時(shí)美國(guó)審計(jì)結(jié)構(gòu)依然不健全，如缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。1929年的經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)這些問(wèn)題明顯化。

　　在20世紀(jì)20年代末和30年代初的經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，兩大變化的出現(xiàn)對(duì)美國(guó)民間審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響：一是企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍擴(kuò)大，即企業(yè)管理的責(zé)任性不再僅僅表象在股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利害關(guān)系者的直接關(guān)系上；二是企業(yè)日益傾向于從證券市場(chǎng)上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導(dǎo)致最重要的會(huì)計(jì)信息從短期財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)向盈利能力。為了保護(hù)投資者，美國(guó)政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計(jì)具有了強(qiáng)制性。至此，作為法定審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。隨之，美國(guó)民間審計(jì)的重點(diǎn)也從以保護(hù)債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表審計(jì)，轉(zhuǎn)向以保護(hù)投資者為目的的損益表審計(jì)。

　　從民間審計(jì)的發(fā)展歷程可以看到，無(wú)論是在民間審計(jì)產(chǎn)生的過(guò)程中，還是在其發(fā)展的歷程中，因所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系都起到了不可替代的作用。民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。所以，受托責(zé)任關(guān)系是民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。

　　3 對(duì)受托責(zé)任論的再思考

　　作為我國(guó)審計(jì)理論界的主流理論，受托責(zé)任論很好地解釋了民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。如前所述，審計(jì)理論界許多關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的理論，如代理人理論， 產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論，查錯(cuò)揭弊論等本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。正所謂“大浪淘沙”， 受托責(zé)任論之所以長(zhǎng)期以來(lái)為審計(jì)理論界的多數(shù)學(xué)者認(rèn)同，就是因?yàn)樗軠?zhǔn)確全面地解釋民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因問(wèn)題。

　　需要指出的是，我們說(shuō)民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，并不是說(shuō)只要存在受托關(guān)系，民間審計(jì)就會(huì)產(chǎn)生；只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人授權(quán)或委托獨(dú)立的第三方即審計(jì)人對(duì)種種責(zé)任關(guān)系進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)時(shí)，民間審計(jì)才得以產(chǎn)生。另外，盡管受托責(zé)任論能很好地解釋民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任問(wèn)題將越來(lái)越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計(jì)會(huì)不會(huì)從會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段發(fā)展到一個(gè)新的階段？關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的主流理論會(huì)不會(huì)從受托責(zé)任論演變?yōu)樨?zé)任論？這些，或許將成為今后審計(jì)理論界所關(guān)注的話題。 

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