【摘要】隨著新的獨立審計準則的出臺，風險導向審計正式落戶中國。那么，風險導向審計是如何發(fā)展而來的呢？與制度導向審計模式有何不同呢？本文對此進行分析比較。

　　【關鍵詞】風險導向；制度導向；審計

　　審計模式經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式，發(fā)展到現在為風險導向審計模式。其中：賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，賬項導向審計模式適用于經濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現內部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；而對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序，這種審計模式，提高了審計效率。風險導向審計最顯著的特點是：它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)，因而要：首先，將客戶置于行業(yè)、法律、經營管理、資金、生產技術、甚至企業(yè)的經營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計風險控制的影響，并對這種影響進行評價，將其數量化，歸結為固有風險。其次，在保留制度導向審計優(yōu)點的基礎上，重點研究被審計單位的內部控制，此時審計人員所研究的是已經擴大了的內部控制系統(tǒng)，不僅包括會計控制，還包括企業(yè)經營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷而產生的控制風險，并對此進行評估。再次，通過對產生風險的各個環(huán)節(jié)的分析評價，審計人員利用審計風險模式，可以把風險量化，確定出可以接受的檢查風險水平，并以此確定實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質的審計證據。最后，將審計風險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應的審計報告。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　制度導向審計與風險導向審計有聯(lián)系也有區(qū)別，主要表現在：

　　一、兩者審計目標相同

　　風險導向審計與制度基礎審計都是委托人對受托人實施控制的載體。注冊會計師制度的存在和發(fā)展應歸因于企業(yè)所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。由于企業(yè)管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業(yè)的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。因此，注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，審計的根本目標沒有發(fā)生重大變化。從20世紀40年代起，審計的目標就是對被審計單位的會計報表進行審計并發(fā)表審計意見。

　　二、兩者審計理論相同

　　風險導向審計理論是在制度導向審計理論基礎上發(fā)展而來。因此，制度導向審計的很多方法同樣在風險導向審計上使用。按照風險評估確定審計重點，分配審計資源。雖然兩種審計方法的風險評估方法存在重大差異，但在風險評估之后，都要根據風險評估的結果來確定審計重點、分配審計資源。所謂重要性，是指被審計單位的會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。兩種層次的重要性水平包括報表層次和賬戶或交易層次的重要性水平。因為重要性水平跟審計證據存在反比關系，所以重要水平越低，就要分配更多的審計資源來獲取適當的審計證據，實施審計程序。無論風險評估結果如何，兩種審計方法最終都回歸到實施包括抽樣在內的各種審計程序。風險導向審計可以在一定程度上減少實施的審計程序，但即使由于風險評估結果很小，注冊會計師也應出于謹慎而勤勉盡責，實施一定量的審計程序，進行多角度測試，才會將審計失敗風險降到最小。依據獲取的審計證據對會計報表形成審計意見，出具審計報告。兩種審計方法的工作成果都是審計報告，而審計意見則是注冊會計師對會計報表的合法性及公允性的集中表達，是審計工作的集中體現。

　　三、兩者審計風險模型不同

　　由于對審計風險的認識不同。 導致了兩種風險導向審計方法所運用的審計風險模型不同。 制度導向審計方法以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。風險導向審計以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型?，F代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化。但審計風險的內涵和外延卻擴大了，其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。認定層次風險指交易類別、賬面余額、披露和其他相關具體認定層次的風險。包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險，會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略風險和經營風險。把戰(zhàn)略風險和經營風險融入現代審計模型?？山⒁粋€更全面的審計風險分析框架。

　　四、兩者審計重點不同

　　在制度導向審計方法中，人為的將風險分為固有風險和控制風險。而固有風險的定義是以內部控制不存在的假設為前提條件的，這種假設本身就是不存在的。因此，在實際操作中，固有風險的評估比較困難，注冊會計師一般不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，簡單地把固有風險評估為高水平，直接進行控制風險評估。審計的起點通常是控制測試，如果沒有必要測試內部控制，審計的起點直接為會計報表項目。風險導向審計方法是通過綜合評估經營控制風險來確定檢查風險。注冊會計師通過了解被審計單位的行業(yè)狀況、經營目標、戰(zhàn)略和相關經營風險、企業(yè)的經營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程，評估重大錯報風險。審計的起點為風險評估。風險導向審計方法的優(yōu)點在于將審計的重心前移到風險評估，有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性程序。

　　五、兩者審計程序不同

　　制度導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性程序主要用在報表分析上。風險評估以分析為中心，分析性程序成為最重要的程序。為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化。在數據分析上，不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上，充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去。注冊會計師常常把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，這就使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估。用幾種方法相互印證，得出的風險評估結果會更加可靠。

　　六、兩者審計要求不同

　　職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質疑的態(tài)度評價所獲取審計證據的有效性，并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對，假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中充分關注可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形，排除質疑。審計如同刑事偵察，發(fā)現疑點、捕捉線索是關鍵，而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關鍵之關鍵。有不少審計失敗的案例，總結其失敗的原因，大都是審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務，不敢或不會懷疑造成的。

　　傳統(tǒng)的風險導向審計方法不對企業(yè)經營風險實施評估程序，注冊會計師不懂管理知識、行業(yè)知識也可以審計。實施風險導向審計方法后，由于審計重心轉移，審計結果需要依賴風險評估，而進行風險評估需要現代管理知識，這就對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學習現代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓。

　　[主要參考文獻]

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