摘要:管理層舞弊是指管理層蓄意利用財務報表,為追求機會利益實施的欺詐性行為。上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟損失,而且破壞市場經(jīng)濟的有序性與社會關系的健康性。挖掘管理舞弊的深層原因,以便于審計人員開展管理舞弊審計,實施相應的對策。

　　關鍵詞:上市公司;管理舞弊;審計

　　一、加強管理舞弊審計的必要性

　　管理舞弊又稱管理層舞弊,是指管理層以獲取不正當?shù)睦鏋槟康?故意通過重大誤導性的財務報表來傷害投資者和債權(quán)人等公司的利益相關者的舞弊行為。據(jù)此定義,管理舞弊的舞弊者是管理層,受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關者,而把二者聯(lián)系起來的舞弊工具是財務報表。上市公司管理舞弊不僅直接引起股東和其他使用者決策失誤和經(jīng)濟損失,而且破壞市場經(jīng)濟的有序性與社會關系的健康性。由于管理舞弊有高管人員參與,據(jù)統(tǒng)計83%的舞弊行為牽涉到CEO和CFO,其所造成的危害是可想而知的;并且管理舞弊本身具有復雜性?隱蔽性?動態(tài)性的特征,使常規(guī)的審計方法和程序在管理舞弊面前顯得無能為力?；诖?對管理舞弊審計的對策研究就顯得尤為重要。

　　二、管理舞弊的成因分析

　　“GONE”理論是在美國流行很廣,也是最有意思的企業(yè)會計舞弊與反會計舞弊的著名理論之一。該理論認為企業(yè)舞弊是由G、O、N、E四個因子構(gòu)成,G為Greed,指貪婪;O為Opportunity,指機會;N為Need,指需要;E為Exposure,指暴露。它們之間沒有重要程度的區(qū)別,是相互作用,密不可分的。上述四個因子實質(zhì)上表明了舞弊產(chǎn)生的四個條件,即舞弊者有貪婪之心并且十分需要錢財或自尊時,只要有機會,并認為事后不會被發(fā)現(xiàn),他就一定會進行舞弊,導致“you can consider your money gone”(被欺騙者的錢?物?權(quán)益等離他而去)?我們尋找管理舞弊的動因要順著這一主線從“貪婪”入手,揭示“需要”,找出“機會”,最終發(fā)現(xiàn)“暴露”的信號。

　　1.“貪婪”從貪婪入手有助于挖掘管理舞弊的根源。人性有貪婪的一面。正是這種被欲望沖昏頭腦的貪婪使得管理舞弊猶如雨后春筍般地“崛起”,勢如破竹,技術(shù)越來越高超,手段越來越高明,胃口也越來越大。管理層舞弊,是為了取信于報表使用者,從而出具虛假的財務報告。他們這樣做無外乎是為了保住已有的“烏紗帽”,再戴上更大的“烏紗帽&rdquo1473保住現(xiàn)有的地位,進而爬上更高的地位;繼續(xù)享受已經(jīng)取得的利益,進而獲得更大的潛在利益。這種向上的貪婪是永無止境的,與貪婪孿生的舞弊也是永無止境的。

　　2.“需要”不管是企業(yè)還是人對于金錢或自尊的需要程度是不言而喻的。資金之于企業(yè)猶如血液之于人,為獲得這些如血液般貴重的資金,管理層便會“努力”地取得達到上市或上市以后獲得配股的資格;“努力”地去符合各種融資的條件;“努力”地去扭轉(zhuǎn)虧損,摘掉戴在頭上的ST?PT的帽子。如果這些“努力”都是通過正當?合法的手段獲得,那么企業(yè)的業(yè)績便會蒸蒸日上,但是,殘酷的現(xiàn)實往往與我們的設想之間有很大的距離。另外,管理層自身追求奢侈豪華的生活方式?對董事會作出達到不切實際的業(yè)績目標的承諾?自身的所得與業(yè)績掛鉤并且全部的收入主要來自這些所得等原因也是促使管理層鋌而走險的因素。

　　3.“機會”機會是進行舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機。長期以來,我們一直以為內(nèi)部控制是預防和發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑,只要內(nèi)部控制制度完善并且執(zhí)行良好就可以預防舞弊。但是,管理層所處的地位特殊,內(nèi)部控制制度就是由他們負責建立的,他們繞過或逾越內(nèi)部控制制度是輕而易舉的事情,因而內(nèi)控制度面對管理舞弊是失效的;由于信息產(chǎn)生機制的制約和傳遞渠道的不完善所帶來的管理層和投資者?債權(quán)人等企業(yè)的利益相關者之間的信息不對稱,這使得管理層掌握著許多不為投資者?債權(quán)人等公司的利益相關者所知的“私人信息”,管理層出于自身效用最大化的目的,有機會利用掌握的“私人信息”出具虛假信息來誤導投資者等利益相關者。

　　4.“暴露”暴露是指舞弊被發(fā)現(xiàn)或披露的可能性和對舞弊者懲罰的性質(zhì)及程度。管理舞弊本身所具有的復雜性、隱蔽性使得舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。然而,發(fā)現(xiàn)和披露舞弊可能性的大小又直接影響著管理層是否實施舞弊的判斷。審計委托關系的異化,管理層自行委托審計師以鑒證自己出具的財務報表,以“公正?獨立”職業(yè)形象掩飾虛假的信息;審計師變更頻繁或長期不變?變更后審計意見跟著改變等一系列問題,也會加劇管理舞弊的程度;舞弊被查出來以后缺乏懲罰措施或懲罰措施低廉容易誘發(fā)舞弊行為,實施舞弊所獲得的利益與舞弊行為被查出來后受到的懲罰不對應,利益要遠大于懲罰。目前,我國對舞弊者的懲罰大多僅僅停留在行政處罰的層面上,對企業(yè)的經(jīng)濟懲罰相對于舞弊不被發(fā)現(xiàn)所帶來的利潤更是少得可憐。這種情況會對作為理性經(jīng)濟人的管理層實施舞弊起到推波助瀾的作用。