“說服性”和“結(jié)論性”是對證據(jù)證明力的度量。說服性是指能夠影響他人，使其相信或按照期望行動；結(jié)論性則是指決定性的、無可置疑的行動。說服性審計(jì)證據(jù)能夠盡可能趨近真理，但注冊會計(jì)師根據(jù)說服性審計(jì)證據(jù)獲得的審計(jì)認(rèn)知與客觀事實(shí)可能存在差異。結(jié)論性審計(jì)證據(jù)反映了客觀事實(shí)的實(shí)際情況，說服性審計(jì)證據(jù)的證明力要弱于結(jié)論性審計(jì)證據(jù)的證明力。通過綜合整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的所有證據(jù)，注冊會計(jì)師可以確定被審業(yè)務(wù)是否能夠出具審計(jì)報(bào)告。

　　一、說服性審計(jì)證據(jù)的形成原因

　　(一)審計(jì)程序的性質(zhì)審計(jì)程序是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的某個(gè)時(shí)期，對將要獲取的審計(jì)證據(jù)如何進(jìn)行搜集的詳細(xì)指令。

　　審計(jì)程序的性質(zhì)是指審計(jì)程序的目的和類型。一是審計(jì)程序的目的。注冊會計(jì)師通常實(shí)施的審計(jì)程序包括：風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序。按照會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度規(guī)定，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由被審計(jì)單位方面的原因造成的，注冊會計(jì)師無法改變其實(shí)際水平，只能通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，進(jìn)而評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師還應(yīng)實(shí)施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，根據(jù)控制測試的結(jié)果對實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序得到的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平作進(jìn)一步修正，并相應(yīng)修正擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。二是審計(jì)程序的類型。審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序，注冊會計(jì)師可以運(yùn)用具體的方法和手段，獲取發(fā)表審計(jì)意見所需的審計(jì)證據(jù)，但實(shí)施這些審計(jì)程序大多只能收集說服性而非結(jié)論性的審計(jì)證據(jù)。

　　(二)審計(jì)程序的時(shí)間審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊會計(jì)師何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)，從這兩個(gè)方面出發(fā)，分析說服性審計(jì)證據(jù)的形成原因。

　　注冊會計(jì)師無法在資產(chǎn)負(fù)債表日執(zhí)行所有的審計(jì)程序，有時(shí)由于審計(jì)委托的滯后，全部審計(jì)工作都只能在資產(chǎn)負(fù)債表日之后開始，注冊會計(jì)師需要根據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)推斷被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的有關(guān)情況。例如，注冊會計(jì)師在資產(chǎn)負(fù)債表日后盤點(diǎn)現(xiàn)金，再根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果和資產(chǎn)負(fù)債表日至盤點(diǎn)日的現(xiàn)金收支情況(可能存在重大錯(cuò)報(bào))倒推出被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)金余額，此時(shí)盤點(diǎn)現(xiàn)金獲取的審計(jì)證據(jù)對于資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)金的“真實(shí)性”審計(jì)目標(biāo)而言是說服性而非結(jié)論性的。

　　(三)審計(jì)程序的范圍審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。

　　在審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師可以使用審計(jì)抽樣、選取特定項(xiàng)目和選取全部項(xiàng)目的方法，確定測試項(xiàng)目。出于成本和時(shí)間等因素的考慮，注冊會計(jì)師通常大量運(yùn)用審計(jì)抽樣的方法，從總體中選取樣本進(jìn)行測試，再通過樣本結(jié)果推斷總體特征。審計(jì)抽樣將導(dǎo)致抽樣風(fēng)險(xiǎn)的存在，可能與總體全部項(xiàng)目實(shí)施同樣審計(jì)程序得出的結(jié)論存在差異。因此，通過審計(jì)抽樣獲取的審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。根據(jù)對被審計(jì)單位的了解、評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所測試總體的特征等，注冊會計(jì)師可以從總體中選取大額或關(guān)鍵項(xiàng)目、超過某一金額的全部項(xiàng)目、被用于獲取某些信息的項(xiàng)目或被用于測試控制活動的項(xiàng)目等進(jìn)行測試。當(dāng)總體由少量的大額項(xiàng)目組成，或存在特別風(fēng)險(xiǎn)且其他方法未提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或由于信息系統(tǒng)自動執(zhí)行的計(jì)算或其他程序具有重復(fù)性，對全部項(xiàng)目進(jìn)行檢查符合成本效益原則時(shí)，注冊會計(jì)師還可能考慮選取全部項(xiàng)目進(jìn)行測試。無論是選取特定項(xiàng)目還是選取全部項(xiàng)目進(jìn)行測試都不會導(dǎo)致抽樣風(fēng)險(xiǎn)，但由于注冊會計(jì)師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，或可能采用不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或因誤解審計(jì)證據(jù)而沒有發(fā)現(xiàn)誤差等，非抽樣風(fēng)險(xiǎn)總是存在的，注冊會計(jì)師仍可能得出錯(cuò)誤結(jié)論，獲取的審計(jì)證據(jù)只是說服性而非結(jié)論性的。

　　二、審計(jì)證據(jù)說服力的決定因素

　　(一)適當(dāng)性證據(jù)的適當(dāng)性是指證據(jù)可信的程度。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為證據(jù)非常適當(dāng)，這些證據(jù)會有助于注冊會計(jì)師確信財(cái)務(wù)報(bào)表的列示公允。例如，注冊會計(jì)師盤點(diǎn)存貨所取得的證據(jù)比管理當(dāng)局向注冊會計(jì)師提供的數(shù)據(jù)更為適當(dāng)，證據(jù)的適當(dāng)性只與選擇的審計(jì)程序有關(guān)，選擇較大的樣本規(guī)?；蛘卟煌目傮w項(xiàng)目不能提高證據(jù)的適當(dāng)性，只有通過選擇含有適當(dāng)性證據(jù)特征中的一個(gè)或多個(gè)高質(zhì)量的審計(jì)程序才能夠提高。

　　一是相關(guān)性，可靠的審計(jì)證據(jù)必然會與注冊會計(jì)師測試的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。例如，注冊會計(jì)師關(guān)注客戶對已發(fā)貨物但沒有向顧客開出賬單的情況，注冊會計(jì)師選取一定數(shù)量的銷售發(fā)票副聯(lián)并將每張銷售發(fā)票與有關(guān)的發(fā)貨憑證進(jìn)行核對，所取得的證據(jù)與完整性目標(biāo)無關(guān)，則不能認(rèn)為是該目標(biāo)的可靠證據(jù)。相關(guān)的程序應(yīng)是抽取一定數(shù)量的發(fā)貨憑證并與相關(guān)的銷售發(fā)票副聯(lián)進(jìn)行比較，以確定是否每張發(fā)貨憑證均已開出發(fā)票。第二個(gè)審計(jì)程序是相關(guān)的，而第一個(gè)程序不相關(guān)，因?yàn)榘l(fā)貨是用于確定銷售業(yè)務(wù)是否發(fā)生以及應(yīng)開出賬單的一般標(biāo)準(zhǔn)。通過將發(fā)貨憑證與銷售發(fā)票副聯(lián)進(jìn)行核對，注冊會計(jì)師可以確定發(fā)出的貨物是否已經(jīng)開出賬單給顧客。注冊會計(jì)師只能在某一具體審計(jì)目標(biāo)條件下考慮相關(guān)性，大多數(shù)審計(jì)證據(jù)與多個(gè)審計(jì)目標(biāo)是相關(guān)性的。

　　二是提供者的獨(dú)立性。從企業(yè)外部的渠道取得證據(jù)比從企業(yè)內(nèi)部的渠道取得證據(jù)更為可靠。例如，一般外部證據(jù)(如注冊會計(jì)師與銀行，律師與顧客進(jìn)行的信息溝通)比詢問客戶取得的答復(fù)更為可靠。同樣，來自于客戶以外的單位的憑證比客戶編制并且從未離開過客戶的憑證更為可靠。

　　三是客戶內(nèi)部控制的有效性?？蛻魞?nèi)部控制有效時(shí)所取得證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱情況下取得的證據(jù)更為可靠。例如，與存在缺陷的內(nèi)部控制相比，如果銷售和開單的內(nèi)部控制有效，注冊會計(jì)師可以根據(jù)銷售發(fā)票和發(fā)貨憑證取得更適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　四是注冊會計(jì)師直接取得的信息。注冊會計(jì)師通過監(jiān)盤、觀察、計(jì)算和審閱直接取得的證據(jù)比間接取得的信息更為可靠。

　　五是提供信息的人員的資格。盡管信息來源于獨(dú)立的渠道，只有在提供信息的人員具備相應(yīng)資格的情況下，取得證據(jù)才是可靠的。因此，與律師的溝通和向銀行寄送詢證函比向不熟悉業(yè)務(wù)的人員進(jìn)行應(yīng)收賬款函證更為可靠。如果注冊會計(jì)師沒有能力評價(jià)證據(jù)，那么注冊會計(jì)師直接取得的證據(jù)也可能是不可靠的。

　　六是客觀性?？陀^的證據(jù)比需要大量判斷以確定其是否正確的證據(jù)更為可靠?？陀^證據(jù)的例子包括應(yīng)收賬款和銀行存貸款余額的函證、實(shí)地盤點(diǎn)證券和現(xiàn)金、加總應(yīng)付賬款清單以確定合計(jì)數(shù)是否與總賬余額一致。主觀證據(jù)的例子包括：客戶律師提供的、討論針對客戶的未決訴訟可能結(jié)果的信函、監(jiān)盤存貨時(shí)觀察過時(shí)存貨、詢問信用部門經(jīng)理長期應(yīng)收賬款的可收回性。評價(jià)主觀證據(jù)的可靠性時(shí)，提供證據(jù)的人員是否具備相應(yīng)資格至關(guān)重要。

　　七是及時(shí)性。審計(jì)證據(jù)的及時(shí)性指的是搜集證據(jù)的時(shí)間或者審計(jì)涵蓋的期間。對于資產(chǎn)負(fù)責(zé)表賬戶來說，接近資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日取得的證據(jù)比較可靠。例如，注冊會計(jì)師在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日盤點(diǎn)可流通證券所取得的證據(jù)比資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日之前兩個(gè) 月進(jìn)行盤點(diǎn)更為可靠。對于利潤表賬戶來說，從被審計(jì)的整個(gè)期間選取樣本所取得的證據(jù)比從該期間的某一時(shí)段選取樣本更為可靠。如對全年的銷售業(yè)務(wù)隨機(jī)抽樣所取得的證據(jù)比從該年前6個(gè)月選取樣本更為可靠。

　　(二)充分性取得證據(jù)的數(shù)量決定了證據(jù)的充分性。

　　主要通過注冊會計(jì)師選取的樣本規(guī)模來衡量證據(jù)的充分性。對于某一審計(jì)程序，從100個(gè)樣本中取得的證據(jù)通常比從50個(gè)樣本中取得的證據(jù)更為充分。決定恰當(dāng)審計(jì)樣本規(guī)模的因素有多個(gè)，其中最重要的兩個(gè)因素是注冊會計(jì)師對錯(cuò)報(bào)的預(yù)期值和客戶內(nèi)部控制的有效性。例如，假定在審計(jì)某公司時(shí)，注冊會計(jì)師認(rèn)為由于客戶所從事行業(yè)的性質(zhì)，該公司很可能存在過時(shí)的存貨，注冊會計(jì)師在這類公司的審計(jì)中抽取的，關(guān)于過時(shí)存貨的樣本比那些存貨過時(shí)可能性低的公司要多。同樣，與記錄固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制存在缺陷的公司相比，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為客戶方面的內(nèi)部控制有效，在固定資產(chǎn)購置業(yè)務(wù)的審計(jì)中就可以采用較小的樣本規(guī)模。除了樣本規(guī)模以外，被測試的單個(gè)項(xiàng)目也會影響證據(jù)的充分性。包含大額項(xiàng)目、發(fā)生錯(cuò)誤可能性高的項(xiàng)目和能夠代表總體的項(xiàng)目的樣本對應(yīng)的證據(jù)通常是充分的證據(jù)。相反，很多注冊會計(jì)師認(rèn)為只有在總體中金額較大的項(xiàng)目占其合計(jì)比例較高時(shí)，僅包含這些金額較大項(xiàng)目的樣本對應(yīng)的證據(jù)才是充分的。

　　(三)綜合影響只有在考慮了審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性和充分性的綜合影響(包括影響適當(dāng)性和充分性的因素的作用)后才能評價(jià)證據(jù)的說服力。

　　注冊會計(jì)師選取的由獨(dú)立的第三方提供的大量證據(jù)只有與被測試的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的情況下才是具有說服力的證據(jù)。注冊會計(jì)師選取的與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)但不客觀的大量證據(jù)則不具說服力。相類似的，只有一兩個(gè)非?？煽康淖C據(jù)的小樣本同樣也是缺乏說服力的，注冊會計(jì)師在確定證據(jù)的說服力時(shí)，須評價(jià)證據(jù)適當(dāng)性和充分性的程度(包括影響適當(dāng)性和充分性的所有因素)。

　　在審計(jì)業(yè)務(wù)中進(jìn)行關(guān)于審計(jì)證據(jù)的決策時(shí)，注冊會計(jì)師還必須同時(shí)考慮審計(jì)證據(jù)的說服力和審計(jì)成本。在驗(yàn)證信息時(shí)，注冊會計(jì)師通?？梢匀〉枚喾N類型的證據(jù)，選擇最佳的證據(jù)類型應(yīng)考慮各種證據(jù)的說服力和審計(jì)成本。注冊會計(jì)師的目標(biāo)是用盡可能低的總成本取得數(shù)量充分的適當(dāng)證據(jù)，但審計(jì)成本不能作為省略某一必要的審計(jì)程序或者不搜集充分樣本的合理理由。